Включение налогов в реестр требований кредиторов в банкротстве

Когда компания входит в банкротство, налоговый орган становится одним из ключевых участников процедуры. ФНС России — уполномоченный орган, который вправе заявлять требования об уплате налогов, пеней и штрафов наравне с коммерческими кредиторами. При этом налоговые требования подчиняются особым правилам: специальным срокам, особому порядку подтверждения задолженности и специфической очерёдности удовлетворения. Ошибки в этих вопросах стоят дорого — как для самого должника, так и для его контрагентов и руководителей, которые рискуют получить субсидиарную ответственность.

В этой статье разбираем: как налоговый орган включает требования в реестр, в какой очерёдности они удовлетворяются, какие требования остаются за реестром, как должник и его представители могут оспорить или снизить налоговые требования в рамках банкротного дела.

Уполномоченный орган в банкротстве: кто это и какими полномочиями обладает

Федеральная налоговая служба выступает в делах о банкротстве в качестве уполномоченного органа — представителя государства по денежным обязательствам перед бюджетом. Статус уполномоченного органа закреплён в статье 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Постановление Правительства РФ от 29.05.2004 № 257 определяет ФНС России как уполномоченный орган по представлению требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

В состав требований уполномоченного органа входят:

• недоимки по налогам (НДС, налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы, имущественные налоги, УСН и иные);
• пени, начисленные на сумму недоимки;
• налоговые санкции (штрафы по статьям 119, 120, 122, 123 НК РФ и другим);
• требования по денежным обязательствам перед Российской Федерацией (например, по субсидиям, подлежащим возврату).

Уполномоченный орган обладает теми же процессуальными правами, что и конкурсные кредиторы: голосует на собраниях кредиторов, вправе оспаривать сделки должника, обжаловать действия арбитражного управляющего, заявлять о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности.

Какие налоговые требования включаются в реестр, а какие — нет

Ключевое разграничение в банкротстве — реестровые требования и текущие платежи. Это разграничение определяет не только очерёдность, но и саму возможность получить удовлетворение в процедуре.

Реестровые требования

Реестровыми признаются требования, возникшие до даты принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом (статья 5 Закона о банкротстве). Применительно к налогам это означает: налоговое обязательство должно было возникнуть до даты возбуждения дела о банкротстве.

Момент возникновения налогового обязательства — это дата окончания налогового периода, по итогам которого исчислен налог. Именно эта дата, а не дата выставления требования об уплате или дата вынесения решения по итогам проверки, определяет, является ли требование реестровым. Данная позиция закреплена в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве (утверждён Президиумом ВС РФ 20.12.2016, далее — Обзор ВС РФ 2016).

Пример: НДС за IV квартал 2023 года. Налоговый период заканчивается 31.12.2023. Если заявление о банкротстве принято 01.03.2024, требование по НДС за IV квартал 2023 года — реестровое, даже если требование об уплате выставлено уже в ходе процедуры.

Текущие платежи

Текущими признаются налоговые обязательства, возникшие после даты принятия заявления о банкротстве. Текущие платежи не включаются в реестр — они погашаются вне очереди, в порядке, установленном статьёй 134 Закона о банкротстве. Налоговые текущие платежи относятся ко второй очереди текущих платежей (расходы на выплату вознаграждения арбитражному управляющему — первая очередь, налоги — вторая).

Важный нюанс: если налоговый орган по итогам выездной проверки доначислил налоги за периоды, предшествующие возбуждению дела о банкротстве, но решение по проверке вынесено уже в ходе процедуры — требование всё равно является реестровым. Дата вынесения решения ИФНС значения не имеет. Имеет значение только дата окончания налогового периода.

Из практики (Западно-Сибирский округ, 2024). В деле о банкротстве производственной компании налоговый орган подал заявление о включении в реестр требований на сумму около 47 млн рублей по результатам выездной налоговой проверки. Решение по проверке было вынесено через три месяца после возбуждения дела о банкротстве. Арбитражный управляющий и часть кредиторов возражали, квалифицируя требование как текущее. Суд, руководствуясь позицией Президиума ВС РФ из Обзора 2016 года, установил: доначисления относятся к налоговым периодам, завершившимся до даты принятия заявления о банкротстве, — следовательно, требование является реестровым и подлежит включению в третью очередь. Попытка переквалифицировать требование в текущее с целью получения приоритета перед реестровыми кредиторами была отклонена.

Процедура включения налоговых требований в реестр

Шаг 1. Подтверждение задолженности

Прежде чем обратиться в суд с заявлением о включении в реестр, налоговый орган обязан соблюсти порядок принудительного взыскания, предусмотренный НК РФ. Согласно пункту 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 (в части, сохраняющей силу) и Обзору ВС РФ 2016 года, требование уполномоченного органа должно быть подтверждено:

• требованием об уплате налога, выставленным в порядке статьи 69 НК РФ;
• решением о взыскании за счёт денежных средств (статья 46 НК РФ) либо решением о взыскании за счёт имущества (статья 47 НК РФ);
• либо решением по итогам налоговой проверки (статьи 101, 101.4 НК РФ) — если задолженность выявлена по результатам проверки.

Если налоговый орган не соблюл досудебный порядок принудительного взыскания, арбитражный суд откажет во включении требования в реестр. Это принципиальный момент: банкротство не отменяет обязанность ИФНС пройти стандартную процедуру взыскания по НК РФ.

Шаг 2. Подача заявления в арбитражный суд

Уполномоченный орган подаёт заявление о включении требований в реестр в арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве. Заявление подаётся в соответствии со статьёй 71 (в наблюдении) или статьёй 100 (в конкурсном производстве) Закона о банкротстве.

К заявлению прилагаются документы, подтверждающие основание и размер требования: требования об уплате, решения о взыскании, решения по проверкам, расчёты пеней. Суд проверяет обоснованность требования по существу — это не формальная процедура.

Шаг 3. Сроки предъявления требований

Сроки предъявления требований в реестр — один из ключевых процессуальных вопросов.

В процедуре наблюдения: кредиторы (в том числе уполномоченный орган) вправе предъявить требования в течение 30 календарных дней с даты опубликования сообщения о введении наблюдения (пункт 1 статьи 71 Закона о банкротстве). Требования, заявленные в этот срок, учитываются при определении числа голосов на первом собрании кредиторов.

В конкурсном производстве: требования предъявляются в течение 2 месяцев с даты опубликования сведений о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства (пункт 1 статьи 142 Закона о банкротстве).

Пропуск двухмесячного срока в конкурсном производстве влечёт включение требования за реестр — то есть фактически означает утрату возможности получить удовлетворение (статья 142 Закона о банкротстве). Для уполномоченного органа это критически важно: опоздавшие налоговые требования погашаются только после полного расчёта с реестровыми кредиторами, что на практике означает нулевое удовлетворение.

Суды в целом не восстанавливают пропущенные сроки уполномоченному органу без уважительных причин. Ссылки на внутренние административные процедуры ИФНС как на уважительную причину пропуска срока, как правило, не принимаются.

Очерёдность удовлетворения налоговых требований

Реестровые требования уполномоченного органа включаются в третью очередь реестра требований кредиторов (статья 137 Закона о банкротстве). Это та же очередь, что и у большинства коммерческих кредиторов.

Внутри третьей очереди действует следующая структура:

• Основной долг (недоимка) — удовлетворяется в составе основных требований третьей очереди наравне с основным долгом перед коммерческими кредиторами;
• Пени и штрафы — учитываются отдельно и удовлетворяются после погашения основного долга и причитающихся процентов (пункт 3 статьи 137 Закона о банкротстве).

Это разграничение имеет практическое значение: при недостаточности конкурсной массы пени и штрафы фактически не погашаются — сначала удовлетворяются основные долги всех кредиторов третьей очереди, и только потом — санкции. В большинстве банкротных дел до санкций очередь не доходит.

Привилегированные требования: залоговые кредиторы

Требования кредиторов, обеспеченных залогом имущества должника, удовлетворяются в особом порядке (статья 138 Закона о банкротстве): 70% от реализации предмета залога — залоговому кредитору, 20% — кредиторам первой и второй очереди, 10% — на погашение судебных расходов и вознаграждения управляющего. Уполномоченный орган в этой схеме участвует только в части, оставшейся после расчётов с залоговым кредитором.

Первая и вторая очередь

Перед налоговыми требованиями (третья очередь) удовлетворяются:

• первая очередь — требования граждан по возмещению вреда жизни и здоровью, а также по компенсации морального вреда;
• вторая очередь — требования по выплате выходных пособий и оплате труда работников.

НДФЛ, удержанный с заработной платы работников, но не перечисленный в бюджет, — отдельный вопрос. Позиция ВС РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.11.2019 № 304-ЭС19-11056): требование об уплате НДФЛ, удержанного налоговым агентом из доходов работников, относится ко второй очереди реестра требований кредиторов, поскольку неразрывно связано с требованиями работников по оплате труда. Это принципиально: НДФЛ-агентский долг — не третья, а вторая очередь.

Текущие налоговые платежи: особый режим

Текущие налоговые платежи (возникшие после возбуждения дела о банкротстве) погашаются вне реестра — в составе текущих расходов. Статья 134 Закона о банкротстве устанавливает следующую очерёдность текущих платежей:

1. Судебные расходы, вознаграждение арбитражного управляющего и привлечённых им лиц.
2. Требования об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору в период конкурсного производства; налоги и страховые взносы, начисленные на текущую заработную плату.
3. Требования по коммунальным и эксплуатационным платежам.
4. Иные текущие требования.

Налог на прибыль, НДС и иные налоги, начисленные в ходе конкурсного производства (например, от реализации конкурсной массы), — это текущие платежи четвёртой очереди. Вопрос об очерёдности налога на прибыль от реализации имущества должника в конкурсном производстве долгое время был дискуссионным. Определение КС РФ от 31.05.2022 № 1152-О и последующая практика ВС РФ (Определение от 26.03.2021 № 305-ЭС20-11189) закрепили: налог на прибыль от реализации конкурсной массы является текущим платежом и уплачивается в составе четвёртой очереди текущих расходов — после расчётов с кредиторами первых трёх очередей текущих платежей.

Это означает, что арбитражный управляющий обязан резервировать средства на уплату текущих налогов и не вправе распределять конкурсную массу кредиторам, игнорируя налоговые обязательства текущего периода.

Как оспорить налоговые требования в реестре

Включение требования уполномоченного органа в реестр — не окончательное решение. Должник, арбитражный управляющий и другие кредиторы вправе возражать против требований налогового органа. Основания для возражений:

1. Оспаривание размера задолженности

Если налоговый орган включает в реестр требования, основанные на решении по итогам проверки, которое не вступило в законную силу или обжалуется в судебном порядке, — это основание для возражений. Арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, вправе самостоятельно проверить обоснованность налоговых доначислений. Он не связан выводами налогового органа.

На практике это означает: если ИФНС доначислила налоги по основаниям, которые налогоплательщик оспаривает в отдельном административном или судебном порядке, банкротный суд вправе либо приостановить рассмотрение заявления о включении в реестр до разрешения налогового спора, либо самостоятельно оценить правомерность доначислений.

2. Пропуск сроков принудительного взыскания

Если налоговый орган пропустил сроки, установленные НК РФ для принудительного взыскания (статьи 46, 47, 70 НК РФ), — требование не подлежит включению в реестр. Пропуск срока на выставление требования об уплате, на вынесение решения о взыскании за счёт денежных средств или имущества влечёт утрату права на принудительное взыскание, в том числе в банкротстве.

Это сильный аргумент для должника и других кредиторов: необходимо тщательно проверять соблюдение ИФНС всей цепочки процессуальных сроков по каждому требованию.

3. Неправильная квалификация требования (реестровое vs текущее)

Если уполномоченный орган пытается включить в реестр требование, которое по существу является текущим (или наоборот — взыскать как текущее то, что должно быть реестровым), — это основание для возражений. Неправильная квалификация нарушает права других кредиторов.

4. Двойное включение

На практике встречаются ситуации, когда одна и та же задолженность включается в реестр дважды — например, по требованию об уплате и по решению о взыскании, основанному на том же требовании. Арбитражный управляющий и кредиторы вправе заявить возражения о задвоении.

Из практики (Уральский округ, 2025). В деле о банкротстве торговой компании уполномоченный орган заявил требование о включении в реестр недоимки по НДС и налогу на прибыль на сумму около 23 млн рублей. Арбитражный управляющий и крупный конкурсный кредитор подали возражения, указав: налоговый орган пропустил срок на вынесение решения о взыскании за счёт денежных средств (статья 46 НК РФ) по части требований на сумму 9,4 млн рублей — решение вынесено за пределами двухмесячного срока после истечения срока исполнения требования об уплате. Суд первой инстанции возражения отклонил. Апелляция и кассация поддержали возражающих: пропуск срока по статье 46 НК РФ влечёт утрату права на принудительное взыскание, в том числе в рамках банкротного дела. В реестр включено только 13,6 млн рублей — в части, по которой процессуальные сроки соблюдены.

Субсидиарная ответственность и налоговые требования

Включение налоговых требований в реестр — отправная точка для последующего привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности. Если налоговые доначисления составляют значительную долю реестра и стали одной из причин банкротства, уполномоченный орган активно использует механизм субсидиарной ответственности (глава III.2 Закона о банкротстве).

Типичные основания для субсидиарной ответственности в налоговых банкротствах:

• статья 61.11 Закона о банкротстве — невозможность полного погашения требований кредиторов вследствие действий контролирующих лиц (в том числе налоговые схемы, дробление бизнеса, вывод активов);
• статья 61.12 Закона о банкротстве — неподача заявления о банкротстве в установленный срок при наличии признаков неплатёжеспособности, в том числе обусловленных налоговой задолженностью.

Важно понимать: если налоговый орган включён в реестр как кредитор, он вправе самостоятельно подать заявление о привлечении к субсидиарной ответственности — независимо от арбитражного управляющего. Это право прямо предусмотрено статьёй 61.14 Закона о банкротстве.

Для руководителей и бенефициаров компаний-должников это означает: налоговые доначисления в банкротстве — не просто потеря активов компании, но и личная финансовая ответственность в размере непогашенных требований реестра.

Мировое соглашение с уполномоченным органом

Закон о банкротстве допускает заключение мирового соглашения с участием уполномоченного органа. Однако условия такого соглашения в части налоговых требований ограничены: уполномоченный орган не вправе прощать основной долг по налогам — это противоречит принципу обязательности уплаты налогов. Возможна рассрочка или отсрочка погашения, но не списание недоимки.

На практике мировые соглашения с участием ФНС в банкротных делах заключаются редко — именно из-за ограниченных полномочий уполномоченного органа по изменению условий погашения налоговой задолженности. Тем не менее в отдельных случаях, когда должник предлагает реальный план погашения с обеспечением, такой вариант возможен.

Практические рекомендации для должника и его представителей

Если компания входит в банкротство или уже находится в процедуре, а налоговый орган заявляет требования — необходимо действовать системно.

До подачи заявления о банкротстве:

• Провести аудит налоговой задолженности: разграничить подтверждённую задолженность и спорные доначисления. Оспариваемые суммы — потенциальный предмет для возражений в банкротном деле.
• Проверить соблюдение ИФНС сроков принудительного взыскания по каждому требованию. Пропущенные сроки — основание для исключения требования из реестра.
• Оценить, какие налоговые обязательства возникнут в ходе процедуры (текущие платежи) и заложить их в финансовую модель.

В ходе процедуры:

• Контролировать своевременность подачи уполномоченным органом заявления о включении в реестр. Пропуск срока — в интересах других кредиторов.
• Анализировать каждое заявление уполномоченного органа: основание, размер, очерёдность. Возражать на необоснованные требования.
• При наличии параллельного налогового спора — ходатайствовать о приостановлении рассмотрения заявления о включении в реестр до вступления в силу судебного акта по налоговому спору.
• Отслеживать правильность квалификации требований как реестровых или текущих. Ошибочная квалификация нарушает права кредиторов.

Для контролирующих лиц:

• Помнить о риске субсидиарной ответственности по налоговым требованиям, включённым в реестр.
• Не предпринимать действий по выводу активов после возникновения налоговой задолженности — это усиливает основания для субсидиарной ответственности по статье 61.11 Закона о банкротстве.
• При наличии признаков неплатёжеспособности, обусловленных налоговой задолженностью, — своевременно подавать заявление о банкротстве (статья 9 Закона о банкротстве), чтобы избежать ответственности по статье 61.12.

Актуальные тенденции 2024–2026 годов

Практика по включению налоговых требований в реестр продолжает развиваться. Несколько тенденций, которые необходимо учитывать.

Активизация уполномоченного органа. ФНС России последовательно наращивает активность в банкротных делах: своевременно подаёт заявления о включении в реестр, активно использует механизм субсидиарной ответственности, оспаривает сделки должника. Пассивное поведение налогового органа в банкротстве — уходящая практика.

Налог на прибыль от реализации конкурсной массы. После серии определений ВС РФ и позиции КС РФ вопрос об очерёдности этого налога в целом урегулирован: четвёртая очередь текущих платежей. Однако на практике споры о конкретных ситуациях (реализация залогового имущества, специальные налоговые режимы) продолжаются.

Доначисления по статье 54.1 НК РФ в банкротстве. Налоговые органы всё активнее используют выездные проверки в отношении компаний, находящихся в предбанкротном состоянии или уже в процедуре. Доначисления по основаниям необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 НК РФ) становятся значимой частью реестра. Это создаёт дополнительные основания для субсидиарной ответственности контролирующих лиц.

Банкротство как инструмент налогового контроля. В ряде случаев налоговый орган сам инициирует банкротство должника — не столько для получения удовлетворения из конкурсной массы (которой зачастую нет), сколько для создания правовых оснований для привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности. Этот инструмент становится всё более распространённым.

Итог

Включение налогов в реестр требований кредиторов — технически сложная процедура, в которой детали имеют принципиальное значение. Дата возникновения налогового обязательства определяет, попадёт ли требование в реестр или станет текущим. Соблюдение ИФНС сроков принудительного взыскания — условие правомерности самого требования. Очерёдность внутри реестра влияет на реальные шансы получить удовлетворение.

Для должника и его представителей банкротное дело — не конец налогового спора, а его продолжение в новом процессуальном формате. Возражения против необоснованных требований, контроль за соблюдением сроков, правильная квалификация платежей — всё это инструменты защиты, которые работают и в банкротстве. Использовать их нужно профессионально и своевременно.

Дата публикации: 04.05.2026