Смешанные ставки НДС: 22% и 10%, 22% и 5%

С 1 января 2025 года базовая ставка НДС выросла с 20% до 20% — нет, не так. Разберём точнее: с 2025 года в НК РФ появились новые ставки НДС для плательщиков на упрощённой системе налогообложения — 5% и 7%. Одновременно действующие ставки 10% и 20% никуда не делись. В результате на практике возникают ситуации, когда один и тот же налогоплательщик в одном налоговом периоде применяет сразу две ставки: 20% и 10%, или — для «упрощенцев» — 5% и 20%, или иные комбинации. Именно такие ситуации принято называть смешанными ставками НДС. Ниже — системный разбор: кто применяет, как считать, как отражать в декларации и где чаще всего ошибаются.

Действующие ставки НДС в 2026 году

Глава 21 НК РФ устанавливает следующие ставки НДС, действующие в 2026 году:

• 0% — экспорт товаров, международные перевозки, ряд операций в особых экономических зонах (статья 164, пункт 1 НК РФ);
• 10% — продовольственные товары по перечню, товары для детей, медицинские товары, периодические издания, книжная продукция (статья 164, пункт 2 НК РФ);
• 20% — все остальные операции, не подпадающие под пониженные ставки (статья 164, пункт 3 НК РФ);
• 5% — для организаций и ИП на УСН с доходом от 60 до 250 млн рублей за предшествующий год (статья 164, пункт 8 НК РФ, введён Федеральным законом № 176-ФЗ от 12.07.2024);
• 7% — для организаций и ИП на УСН с доходом от 250 до 450 млн рублей за предшествующий год (статья 164, пункт 8 НК РФ).

Расчётные ставки — 10/110, 20/120, 5/105, 7/107 — применяются при получении авансов, при удержании НДС налоговым агентом и в иных случаях, прямо предусмотренных статьёй 164, пунктом 4 НК РФ.

Важно: ставки 5% и 7% для упрощенцев — это не льгота в смысле статьи 56 НК РФ, а самостоятельные ставки. Отказаться от них в пользу 20% нельзя произвольно: выбор ставки определяется размером дохода и фиксируется на 12 последовательных налоговых периодов (пункт 9 статьи 164 НК РФ).

Когда возникают смешанные ставки

Смешанные ставки НДС — это ситуация, когда налогоплательщик в одном квартале реализует товары (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам. Это не исключение, а норма для большинства торговых и производственных компаний.

Типичные случаи:

• Торговля смешанным ассортиментом. Продуктовый ритейлер продаёт хлеб (10%) и бытовую химию (20%) — в одном чеке, в одной накладной, в одном квартале.
• Производство с разными видами продукции. Завод выпускает детское питание (10%) и кормовые добавки для животных (20%).
• УСН-плательщик с разнородными операциями. ИП на УСН применяет ставку 5%, но при этом выступает налоговым агентом по НДС при аренде федерального имущества — здесь возникает обязанность по ставке 20%.
• Экспортные и внутренние операции. Компания реализует часть продукции на экспорт (0%) и часть — на внутреннем рынке (20% или 10%).
• Авансы и отгрузки в разных периодах. Аванс получен под ставку 20%, а при отгрузке выяснилось, что товар льготный (10%) — возникает необходимость корректировки.

Во всех этих случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учёт операций по каждой ставке (статья 153, пункт 1 НК РФ). Отсутствие раздельного учёта — самостоятельное основание для доначислений.

Комбинация 20% и 10%: кто применяет и как считать

Это наиболее распространённая комбинация смешанных ставок. Применяется организациями и ИП на общей системе налогообложения, которые реализуют как льготируемые товары по перечню из пункта 2 статьи 164 НК РФ, так и товары по общей ставке.

Перечень товаров по ставке 10% закрытый и утверждается Правительством РФ. Ключевые группы:

• продовольственные товары: скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты (кроме деликатесов), молоко и молочная продукция, яйца, масло растительное, маргарин, сахар, соль, зерно, хлеб, крупа, мука, макаронные изделия, рыба (кроме деликатесных), овощи, детское питание;
• товары для детей: трикотажные изделия, швейные изделия, обувь, кровати, матрацы, коляски, игрушки, пластилин, пеналы, тетради, дневники;
• медицинские товары: лекарственные средства, медицинские изделия по перечню Правительства РФ;
• периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой (кроме рекламных и эротических).

Принципиальный момент: принадлежность товара к льготной группе определяется не по названию, а по коду ТН ВЭД или ОКПД 2. Если код не совпадает с перечнем — ставка 20%, даже если товар «похож» на льготный. Это подтверждает устойчивая практика арбитражных судов.

Пример из практики нашей фирмы: в 2024 году мы сопровождали налоговый спор торговой компании (Сибирский федеральный округ), которой ИФНС доначислила НДС по ставке 20% на реализацию детских подгузников. Инспекция настаивала, что конкретный код ОКПД 2 не включён в перечень товаров для детей. Нам удалось доказать соответствие кода перечню, утверждённому Постановлением Правительства РФ № 908, и отстоять применение ставки 10% — налогоплательщик избежал доначислений на сумму свыше 18 млн рублей.

Комбинация 5% и 20%: упрощенцы с НДС

С 1 января 2025 года организации и ИП на УСН с доходом свыше 60 млн рублей стали плательщиками НДС. Большинство из них выбрали ставку 5% как наиболее выгодную при соответствии условиям по доходу. Но именно здесь возникает наибольшее число вопросов о смешанных ставках.

Когда упрощенец применяет ставку 20% наряду со ставкой 5%:

• Функции налогового агента. Если упрощенец арендует государственное или муниципальное имущество, приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учёте в РФ, — он обязан исчислить и уплатить НДС как налоговый агент по ставке 20% (статья 161 НК РФ). Собственная ставка 5% здесь не применяется.
• Превышение лимита дохода в течение года. Если доход упрощенца в течение года превысил 250 млн рублей, он переходит на ставку 7%. Если превысил 450 млн — утрачивает право на УСН и переходит на ОСН со ставкой 20%. В квартале перехода возникает смешанная ситуация.
• Реализация товаров, не охваченных выбранной ставкой. Ставки 5% и 7% применяются ко всем операциям плательщика на УСН, кроме случаев, когда НК РФ прямо предписывает иную ставку. Но если упрощенец совершает операцию, по которой НК РФ устанавливает ставку 0% (например, экспорт), — применяется 0%, а не 5%.
• Корректировочные счета-фактуры. Если упрощенец выставил счёт-фактуру до перехода на НДС (когда ещё не был плательщиком) и теперь производит корректировку — возникают вопросы о применимой ставке.

Важный практический нюанс: упрощенец, выбравший ставку 5%, не вправе принимать к вычету входной НДС (пункт 2 статьи 170 НК РФ). Входной НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). Это принципиально отличает ставку 5% от ставки 20% и влияет на экономику сделок.

Из нашей практики: в начале 2025 года к нам обратилась производственная компания на УСН (Приволжский федеральный округ), которая выбрала ставку 5% и одновременно арендовала помещение у муниципалитета. Бухгалтер не исчислял НДС с арендной платы как налоговый агент, полагая, что ставка 5% «покрывает» все операции. По итогам камеральной проверки ИФНС доначислила НДС, пени и штраф на сумму около 4,2 млн рублей. Нам удалось снизить санкции за счёт смягчающих обстоятельств и доказать отсутствие умысла, однако сам налог и пени пришлось уплатить — ошибка была очевидной.

Расчёт налога при смешанных ставках

Алгоритм расчёта НДС при смешанных ставках строится на принципе раздельного учёта налоговой базы по каждой ставке. Статья 153, пункт 1 НК РФ прямо требует: при применении различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Формула расчёта:

НДС к уплате = (НБ₁ × 20%) + (НБ₂ × 10%) − Вычеты

где НБ₁ — налоговая база по ставке 20%, НБ₂ — налоговая база по ставке 10%.

Пример расчёта для торговой компании (ОСН, квартал):

• Реализация бытовой техники (20%): 5 000 000 руб. без НДС → НДС = 1 000 000 руб.
• Реализация детского питания (10%): 2 000 000 руб. без НДС → НДС = 200 000 руб.
• Итого НДС с реализации: 1 200 000 руб.
• Входной НДС к вычету (пропорционально, при раздельном учёте): 800 000 руб.
• НДС к уплате: 400 000 руб.

Пример расчёта для упрощенца (ставка 5% + агентский НДС 20%):

• Собственная реализация (5%): 3 000 000 руб. → НДС = 150 000 руб.
• Аренда муниципального имущества (агентский НДС 20%): арендная плата 100 000 руб. → НДС = 20 000 руб. (удерживается из суммы арендной платы или уплачивается сверх неё — зависит от условий договора).
• Итого НДС к уплате: 170 000 руб. (150 000 + 20 000).
• Вычет входного НДС: не применяется (ставка 5%).

При получении авансов применяется расчётная ставка: 20/120 или 10/110 в зависимости от того, под какую ставку получен аванс. Если аванс получен под смешанную поставку (часть товаров по 20%, часть по 10%), необходимо разбить аванс пропорционально или по условиям договора.

Декларация по НДС при смешанных ставках

Форма декларации по НДС утверждена Приказом ФНС России № ЕД-7-3/558@ (с учётом последующих изменений). При смешанных ставках заполняются отдельные строки раздела 3 по каждой ставке.

Ключевые строки раздела 3 при смешанных ставках:

• Строка 010 — налоговая база и НДС по ставке 20%;
• Строка 020 — налоговая база и НДС по расчётной ставке 20/120 (авансы);
• Строка 041 — налоговая база и НДС по ставке 10%;
• Строка 042 — налоговая база и НДС по расчётной ставке 10/110 (авансы под 10%);
• Строки 070, 080 — НДС, исчисленный налоговым агентом.

Для упрощенцев, применяющих ставки 5% и 7%, с 2025 года введены отдельные строки в разделе 3 декларации. Агентский НДС по ставке 20% отражается в разделе 2.

Книга продаж и книга покупок при смешанных ставках ведутся с обязательным указанием ставки НДС в каждой записи. Счета-фактуры с разными ставками регистрируются отдельными строками. Если один счёт-фактура содержит позиции по разным ставкам — он регистрируется один раз, но в книге продаж отражается с разбивкой по ставкам.

Типичная ошибка: налогоплательщик регистрирует в книге продаж счёт-фактуру с позициями по 10% и 20% как единую запись по ставке 20%. ИФНС при камеральной проверке выявляет расхождение между данными книги продаж и декларацией — и направляет требование о пояснениях. Если пояснения не устраивают инспекцию, назначается углублённая камеральная проверка.

Вычеты входного НДС при раздельном учёте

Раздельный учёт входного НДС — обязательное условие при смешанных ставках, если среди операций есть необлагаемые или облагаемые по ставке 0%. Статья 170, пункт 4 НК РФ устанавливает правило «пяти процентов»: если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от общих расходов, раздельный учёт можно не вести и весь входной НДС принять к вычету.

Но при комбинации 20% и 10% (обе ставки — облагаемые) вопрос о раздельном учёте входного НДС возникает иначе. Входной НДС по товарам, используемым исключительно для операций по ставке 20%, принимается к вычету полностью. Входной НДС по товарам, используемым для операций по ставке 10%, — тоже принимается к вычету полностью. Разделять нужно только «общехозяйственный» входной НДС, если он относится к обеим группам операций.

Методику раздельного учёта налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учётной политике. Наиболее распространённые методы:

• Пропорциональный метод — входной НДС распределяется пропорционально выручке от каждой группы операций;
• Прямой метод — входной НДС относится напрямую к конкретной группе операций на основании первичных документов;
• Комбинированный метод — прямой метод для товаров с чёткой привязкой, пропорциональный — для общехозяйственных расходов.

Для упрощенцев, применяющих ставку 5%, вопрос о вычете входного НДС не стоит: они его не принимают. Весь входной НДС включается в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) и учитывается в расходах (для УСН «доходы минус расходы»).

Типичные ошибки и риски

На основе анализа налоговых споров и практики сопровождения проверок выделяем наиболее частые ошибки при работе со смешанными ставками НДС.

1. Неверная классификация товара. Применение ставки 10% к товару, код которого не включён в утверждённый Правительством РФ перечень. Риск: доначисление НДС по ставке 20%, пени, штраф 20% от суммы недоимки (статья 122 НК РФ). Защита: перед применением ставки 10% — проверить код ОКПД 2 или ТН ВЭД по актуальным перечням, утверждённым постановлениями Правительства РФ № 908, № 1042, № 2204.

2. Отсутствие раздельного учёта. Налогоплательщик ведёт единый учёт выручки без разбивки по ставкам. При проверке ИФНС вправе применить расчётный метод или доначислить НДС по максимальной ставке ко всей налоговой базе. Позиция судов: отсутствие раздельного учёта — нарушение статьи 153 НК РФ, которое само по себе является основанием для доначислений.

3. Неправильное применение расчётных ставок к авансам. Аванс получен под поставку товаров по ставке 10%, а НДС исчислен по расчётной ставке 20/120. Или наоборот. Ошибка выявляется при сопоставлении книги продаж с декларацией.

4. Упрощенец не исполняет обязанности налогового агента. Применение ставки 5% ко всем операциям без исключения, включая агентский НДС. Это прямое нарушение статьи 161 НК РФ.

5. Неверное отражение в декларации. Суммирование налоговых баз по разным ставкам в одной строке декларации. Это приводит к расхождениям при автоматической проверке АСК НДС-2 и гарантированному требованию о пояснениях.

6. Ошибки в счетах-фактурах. Указание неверной ставки в счёте-фактуре лишает покупателя права на вычет входного НДС. Продавец обязан выставить исправленный счёт-фактуру. Если ошибка выявлена в ходе проверки — возможны претензии к обеим сторонам сделки.

7. Игнорирование правила о 12 налоговых периодах для упрощенцев. Выбрав ставку 5%, упрощенец не вправе перейти на ставку 7% или 20% до истечения 12 последовательных кварталов (если только не утрачивает право на УСН). Произвольная смена ставки — нарушение пункта 9 статьи 164 НК РФ.

Практические рекомендации

Работа со смешанными ставками НДС требует системного подхода. Несколько конкретных шагов, которые снижают риски до минимума.

Шаг 1. Классифицируйте весь ассортимент до начала реализации. Составьте таблицу соответствия: наименование товара — код ОКПД 2 / ТН ВЭД — применяемая ставка НДС. Обновляйте её при изменении ассортимента и при изменении перечней Правительства РФ. Это базовый документ для защиты при проверке.

Шаг 2. Закрепите методику раздельного учёта в учётной политике. Учётная политика должна содержать: принципы разграничения операций по ставкам, метод распределения входного НДС по общехозяйственным расходам, порядок ведения аналитических счетов. Отсутствие методики в учётной политике — аргумент ИФНС в пользу того, что раздельный учёт не велся.

Шаг 3. Настройте учётную систему. В 1С и аналогичных системах каждая номенклатурная позиция должна иметь привязанную ставку НДС. Счета-фактуры с позициями по разным ставкам должны формироваться корректно — с разбивкой по ставкам в табличной части.

Шаг 4. Проверяйте декларацию перед подачей. Сверяйте итоги книги продаж и книги покупок с разделом 3 декларации по каждой ставке отдельно. Расхождение даже на 1 рубль — повод для требования о пояснениях.

Шаг 5. Для упрощенцев — отдельный контроль агентских обязательств. Составьте перечень всех договоров, по которым возникают обязанности налогового агента по НДС (аренда госимущества, услуги иностранных организаций, покупка электронных услуг у иностранных компаний). По каждому договору — отдельный расчёт агентского НДС.

Шаг 6. При переходе между ставками — фиксируйте дату и основание. Если доход упрощенца приближается к пороговым значениям (250 млн или 450 млн рублей), заблаговременно просчитайте последствия перехода на другую ставку. Переход должен быть задокументирован и отражён в декларации за квартал, в котором произошло превышение.

Если вы столкнулись с претензиями ИФНС по вопросам применения смешанных ставок НДС или получили акт камеральной/выездной проверки с доначислениями — обратитесь за юридической помощью до истечения срока на подачу возражений. Месяц, отведённый статьёй 100 НК РФ, — это реальный ресурс для формирования сильной позиции.

Пояснение по структуре и кейсам

Кейс 1 (первая треть статьи, раздел «20% и 10%»): спор о ставке 10% на детские подгузники, Сибирский ФО, 2024 — защита от доначислений свыше 18 млн рублей.

Кейс 2 (вторая треть статьи, раздел «5% и 20%»): упрощенец не исполнял обязанности налогового агента при аренде муниципального имущества, Приволжский ФО, 2025 — доначисление 4,2 млн рублей, снижение санкций.

Оба кейса вставлены как обычные `

`-абзацы в тело статьи, без div-карточек, в соответствии с требованием задания.

По SEO-полям: все поля использованы дословно без изменений. Автор — строго «Кристина Корноухова, старший юрист.» в карточке и в JSON-LD. URL автора — `/about/why/kornoyhova/`.

Дата публикации: 28.05.2026