Налоговая реконструкция: практика ВС

Налоговая реконструкция — это механизм определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика в ситуации, когда сделка или цепочка сделок признана налоговым органом не соответствующей требованиям статьи 54.1 НК РФ. Суть проста: если ИФНС снимает расходы и вычеты по «техническому» контрагенту, она обязана установить, кто в действительности исполнил обязательство, и учесть реально понесённые затраты при расчёте доначислений. Без реконструкции доначисление превращается в фискальное наказание, не связанное с действительным размером налоговой выгоды.

Верховный суд РФ последовательно формирует практику применения этого механизма начиная с 2021 года. Позиции, выработанные в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам, принципиально изменили подход нижестоящих судов и самой ФНС к расчёту доначислений по делам о «технических» компаниях. Ниже — системный разбор этой практики с практическими выводами для налогоплательщиков.

Что такое налоговая реконструкция и зачем она нужна

До введения статьи 54.1 НК РФ (2017 год) суды применяли доктрину необоснованной налоговой выгоды, сформулированную в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53. Одним из ключевых элементов этой доктрины была реконструкция: суды определяли реальный экономический смысл операции и рассчитывали налог исходя из него, а не из формальных документов.

С принятием статьи 54.1 НК РФ возник вопрос: сохраняется ли обязанность налогового органа проводить реконструкцию? ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ дала положительный ответ, но с оговорками: реконструкция применяется только при условии, что налогоплательщик раскрыл реального исполнителя. Если налогоплательщик «покрывает» техническую схему — реконструкция не проводится, и доначисление рассчитывается без учёта реальных затрат.

Верховный суд скорректировал этот подход, установив более сбалансированные правила. Ключевой вывод: отказ в реконструкции не может быть автоматическим следствием самого факта использования «технического» контрагента. Налоговый орган обязан установить действительный размер налоговых обязательств, а не просто снять все расходы и вычеты.

Ключевые определения ВС РФ: хронология и суть позиций

Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 (дело «Фирма Мэри»)

Это определение стало отправной точкой современной практики реконструкции. ВС РФ сформулировал принцип: налоговый орган, установив факт использования «технической» компании, не вправе ограничиться формальным снятием расходов. Он обязан определить реальный размер налоговых обязательств с учётом того, что работы или товары фактически были получены налогоплательщиком.

Суд указал: если реальность хозяйственной операции подтверждена (результат получен, товар поставлен, работа выполнена), но исполнитель — не тот, кто указан в документах, налоговый орган должен установить реального исполнителя и учесть его затраты при расчёте налога на прибыль. Полное снятие расходов при доказанной реальности операции противоречит принципу экономического основания налога (статья 3 НК РФ).

Определение от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277

ВС РФ разграничил два режима реконструкции в зависимости от степени участия налогоплательщика в схеме. Если налогоплательщик сам организовал схему с использованием «технических» компаний (умышленные действия), реконструкция по НДС не проводится — вычеты снимаются полностью. По налогу на прибыль реконструкция возможна, но только при условии раскрытия реального исполнителя и его параметров.

Если же налогоплательщик проявил должную осмотрительность, но контрагент оказался «техническим» без его ведома (отсутствие умысла), подход мягче: суд допускает частичное сохранение вычетов по НДС в размере, соответствующем реальным операциям реального исполнителя.

Определение от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323

ВС РФ уточнил правила реконструкции применительно к налогу на прибыль при дроблении бизнеса. Суд указал: при переводе выручки группы компаний на одного налогоплательщика (консолидация для целей налогообложения) налоговый орган обязан учесть расходы всех участников группы, а не только формального получателя доходов. Иначе возникает двойное налогообложение — ситуация, недопустимая с точки зрения статьи 3 НК РФ.

Это определение имеет принципиальное значение для дел о дроблении: ИФНС не может просто сложить выручку всех «дочек» и доначислить налог на прибыль без учёта их реальных расходов.

Кейс из практики (Уральский федеральный округ, осень 2024). Производственная компания получила акт выездной проверки: ИФНС сняла расходы на субподрядные работы в размере 47 млн рублей, квалифицировав трёх субподрядчиков как «технических». Работы по факту были выполнены — объекты сданы заказчику, КС-2 и КС-3 подписаны без претензий. В возражениях на акт мы потребовали проведения налоговой реконструкции: раскрыли реальных исполнителей (физические лица на ГПД и один реальный субподрядчик второго звена), представили их договоры, акты и платёжные документы. УФНС частично согласилась: расходы восстановлены в размере 31 млн рублей, доначисление по налогу на прибыль снижено с 9,4 млн до 3,2 млн рублей. Ключевым аргументом стала ссылка на определение ВС РФ № 309-ЭС20-23981 и письмо ФНС № БВ-4-7/3060@.

Условия применения реконструкции: что требует ВС РФ

Верховный суд выработал систему условий, при которых реконструкция обязательна для налогового органа. Их несоблюдение — самостоятельное основание для отмены решения ИФНС.

Условие 1. Реальность хозяйственной операции

Реконструкция применяется только тогда, когда операция реально состоялась: товар поставлен, работа выполнена, услуга оказана. Если ИФНС доказала, что операция полностью фиктивна (товара не было, работы не выполнялись), реконструкция не проводится — нечего реконструировать.

Доказательства реальности, которые ВС РФ признаёт достаточными: приёмка результата конечным заказчиком, транспортные документы, пропуска на объект, переписка, фотоматериалы, показания сотрудников. Формальное отсутствие ресурсов у «технического» контрагента само по себе не опровергает реальность операции — это позиция ВС РФ, выраженная в нескольких определениях 2021–2024 годов.

Условие 2. Раскрытие реального исполнителя

ВС РФ и ФНС России сходятся в том, что налогоплательщик, претендующий на реконструкцию, должен раскрыть реального исполнителя обязательства. Это не означает обязанность назвать конкретное юридическое лицо в любом случае — достаточно представить доказательства, позволяющие установить реальные параметры исполнения: кто, в каком объёме, по какой цене.

Если налогоплательщик отказывается раскрывать реального исполнителя или раскрытие объективно невозможно, реконструкция по НДС не проводится. По налогу на прибыль ВС РФ допускает расчётный метод (статья 31 НК РФ) — определение расходов по рыночным ценам на аналогичные работы/товары.

Условие 3. Умысел или его отсутствие

ВС РФ последовательно разграничивает ситуации умышленного использования «технических» компаний и случаи, когда налогоплательщик стал жертвой недобросовестного контрагента. В первом случае реконструкция по НДС исключена — это прямая позиция суда. Во втором — налогоплательщик вправе претендовать на вычеты в размере, соответствующем реальным операциям реального исполнителя.

Доказательства отсутствия умысла: стандартная преддоговорная проверка контрагента (выписка ЕГРЮЛ, проверка по сервисам ФНС, запрос документов), деловая переписка, реальные переговоры, отсутствие аффилированности с «техническим» контрагентом.

Условие 4. Соразмерность реконструкции

Реконструкция не означает автоматического восстановления всех снятых расходов и вычетов. ВС РФ указывает: налоговый орган определяет реальные налоговые обязательства исходя из рыночных цен реального исполнителя. Если налогоплательщик заплатил «техническому» контрагенту завышенную цену (разница оседала в «кармане» организатора схемы), реконструкция проводится по рыночной цене, а не по цене договора.

Реконструкция по НДС: особый режим

НДС — наиболее болезненная точка в практике реконструкции. ВС РФ занял более жёсткую позицию по НДС по сравнению с налогом на прибыль, и это принципиально важно для понимания перспектив спора.

Базовое правило: вычет по НДС требует надлежащего счёта-фактуры от реального поставщика (статьи 169, 171, 172 НК РФ). Если счёт-фактура выставлен «техническим» контрагентом, который не является реальным поставщиком, формальные условия для вычета не соблюдены. ВС РФ подтвердил: при умышленном использовании «технической» компании вычеты по НДС не восстанавливаются даже при реконструкции.

Исключение — ситуация, когда реальный исполнитель является плательщиком НДС и фактически уплатил налог в бюджет. В этом случае ВС РФ допускает учёт НДС, уплаченного реальным исполнителем, при расчёте итоговых обязательств налогоплательщика. Механизм реализации — через расчётный метод или через переквалификацию платежей.

Практический вывод: при подготовке позиции по делу с «техническими» контрагентами нужно разделять аргументацию по НДС и по налогу на прибыль. Шансы на реконструкцию по прибыли существенно выше, чем по НДС. Это влияет на расстановку приоритетов в возражениях и жалобах.

Реконструкция при дроблении бизнеса

Дробление бизнеса — отдельная категория дел, где механизм реконструкции имеет свою специфику. С 12 июля 2024 года в НК РФ введена статья 6 Федерального закона № 176-ФЗ, установившая механизм «налоговой амнистии» за дробление 2022–2024 годов. Однако для периодов до 2022 года и для случаев, не подпадающих под амнистию, реконструкция по-прежнему актуальна.

При дроблении ВС РФ требует от ИФНС следующего алгоритма реконструкции:

Первое — консолидация выручки всех участников группы у «центра» (основного налогоплательщика, которому вменяется дробление). Второе — одновременный учёт расходов всех участников группы, включая уплаченные ими налоги в рамках специальных режимов (УСН, ЕНВД). Третье — зачёт налогов, уплаченных участниками группы, в счёт доначисленного налога на прибыль «центра». Без этого зачёта возникает двойное налогообложение одних и тех же доходов.

ВС РФ в определении от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 прямо указал: налоговый орган обязан учесть налоги, уплаченные «дочерними» компаниями на УСН, при расчёте доначислений основной компании. Игнорирование этого требования — основание для отмены решения ИФНС.

Кейс из практики (Сибирский федеральный округ, зима 2025). Группа компаний в сфере розничной торговли: три ООО на УСН и одно ИП. ИФНС вменила дробление, консолидировала выручку 280 млн рублей и доначислила налог на прибыль 56 млн рублей без учёта расходов «дочек» и уплаченного ими налога по УСН (суммарно 8,4 млн рублей). В арбитражном суде первой инстанции удалось добиться проведения реконструкции: суд обязал ИФНС учесть расходы всех участников группы и зачесть уплаченный УСН. После реконструкции доначисление составило 19,2 млн рублей вместо 56 млн — снижение на 66%. Суд сослался на определение ВС РФ № 307-ЭС21-17087 и принцип недопустимости двойного налогообложения.

Процессуальный аспект: как добиться реконструкции

Реконструкция не происходит автоматически. Налогоплательщик должен активно добиваться её проведения на каждой стадии спора. Пассивная позиция — ждать, пока ИФНС или суд сами проведут реконструкцию — проигрышная тактика.

На стадии возражений на акт проверки

Возражения (статья 100 НК РФ, срок — 1 месяц) — первая и важнейшая точка для постановки вопроса о реконструкции. Нужно: прямо заявить требование о проведении реконструкции со ссылкой на письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ и определения ВС РФ; раскрыть реального исполнителя с приложением документов; представить расчёт реальных налоговых обязательств с учётом реальных расходов.

Если реальный исполнитель — физические лица (бригады, ИП), нужно представить их договоры, акты, платёжные документы. Если реальный исполнитель — другое юридическое лицо, представить его первичные документы и подтверждение уплаты им налогов.

На стадии апелляционной жалобы в УФНС

Срок — 1 месяц со дня вручения решения (пункт 9 статьи 101.2 НК РФ). В жалобе нужно указать: ИФНС не провела реконструкцию, несмотря на представленные доказательства; это нарушает принцип экономического основания налога (статья 3 НК РФ) и позицию ВС РФ. Приложить дополнительные доказательства, если они появились после рассмотрения возражений.

В арбитражном суде

Срок подачи заявления — 3 месяца со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав (часть 4 статьи 198 АПК РФ). В суде реконструкция может быть проведена двумя способами: суд сам пересчитывает налоговые обязательства на основе представленных доказательств, либо суд обязывает ИФНС провести реконструкцию при новом рассмотрении.

Ходатайство об обеспечительных мерах (приостановление действия решения ИФНС) целесообразно подавать одновременно с заявлением — особенно если сумма доначислений существенна для бизнеса. Суды удовлетворяют такие ходатайства при наличии доказательств того, что немедленное исполнение решения причинит значительный ущерб.

Расчётный метод как инструмент реконструкции

Когда раскрыть реального исполнителя невозможно или нецелесообразно, ВС РФ допускает применение расчётного метода по статье 31 НК РФ. Налоговый орган определяет расходы налогоплательщика исходя из данных об аналогичных налогоплательщиках или рыночных цен на соответствующие работы, товары, услуги.

Расчётный метод — право налогового органа, но при определённых условиях ВС РФ признаёт его обязанностью. Если ИФНС установила, что операция реальна, но не может определить реального исполнителя, она обязана применить расчётный метод, а не снимать все расходы. Полное снятие расходов при доказанной реальности операции — нарушение статьи 3 НК РФ.

Для налогоплательщика это означает: даже если раскрыть реального исполнителя невозможно, нужно настаивать на применении расчётного метода и представлять данные о рыночных ценах (коммерческие предложения, прайс-листы, отчёты оценщика, данные из открытых источников).

Типичные ошибки налогоплательщиков при реконструкции

Первая ошибка — пассивность. Налогоплательщик ждёт, что ИФНС сама проведёт реконструкцию. Этого не происходит: налоговый орган заинтересован в максимальном доначислении. Реконструкцию нужно требовать активно, с расчётами и доказательствами.

Вторая ошибка — раскрытие реального исполнителя без подготовки. Если реальный исполнитель — «серая» компания или физические лица без оформленных договоров, их раскрытие может создать новые риски (переквалификация в трудовые отношения, доначисление НДФЛ и страховых взносов). Перед раскрытием нужно оценить все последствия.

Третья ошибка — смешение аргументов по НДС и по налогу на прибыль. Шансы на реконструкцию по этим налогам принципиально разные. Сильная позиция по прибыли не означает автоматической победы по НДС.

Четвёртая ошибка — игнорирование стадии возражений. Доказательства, не представленные в возражениях, суд может не принять или отнестись к ним скептически. Все ключевые документы нужно представлять уже на досудебной стадии.

Пятая ошибка — отсутствие расчёта. Требование о реконструкции без конкретного расчёта реальных налоговых обязательств — слабая позиция. Нужно представить свой расчёт: сколько реально должен составить налог с учётом реальных расходов и реального исполнителя.

Перспективы: куда движется практика ВС РФ

Анализ определений ВС РФ 2021–2025 годов позволяет выделить несколько устойчивых тенденций.

Первая тенденция — расширение обязанности проводить реконструкцию. ВС РФ последовательно расширяет круг случаев, когда реконструкция обязательна, и сужает основания для её отказа. Автоматический отказ в реконструкции только на основании факта использования «технического» контрагента суд не принимает.

Вторая тенденция — усиление требований к доказательственной базе ИФНС. ВС РФ всё чаще отменяет решения нижестоящих судов, поддержавших ИФНС, указывая на недостаточность доказательственной базы. Суд требует от инспекции не просто констатации признаков «технической» компании, но и доказательства того, что операция была нереальной.

Третья тенденция — дифференциация подходов к НДС и налогу на прибыль. ВС РФ признаёт, что эти налоги имеют разную природу, и не допускает механического переноса выводов по одному налогу на другой.

Четвёртая тенденция — внимание к умыслу. ВС РФ требует от судов устанавливать субъективную сторону: знал ли налогоплательщик о «техническом» характере контрагента. Без доказательства умысла полный отказ в реконструкции неправомерен.

Практические рекомендации

Для налогоплательщиков, столкнувшихся с доначислениями по «техническим» контрагентам, алгоритм действий следующий.

Первое — оцените реальность операции. Соберите все доказательства того, что товар поставлен, работа выполнена, услуга оказана: первичные документы, переписку, показания сотрудников, материальный след. Реальность операции — фундамент для реконструкции.

Второе — определите реального исполнителя. Кто фактически выполнил работу? Это может быть другой подрядчик, физические лица, собственные сотрудники контрагента, работавшие неофициально. Оцените риски раскрытия каждого варианта.

Третье — подготовьте расчёт реальных налоговых обязательств. Сколько реально должен составить налог, если учесть реальные расходы? Этот расчёт — основа вашей позиции.

Четвёртое — разделите позицию по НДС и по налогу на прибыль. По прибыли настаивайте на реконструкции; по НДС оцените, есть ли основания для частичного сохранения вычетов (отсутствие умысла, реальный исполнитель — плательщик НДС).

Пятое — действуйте на каждой стадии. Возражения, апелляционная жалоба в УФНС, заявление в суд — на каждой стадии требуйте реконструкции, представляйте доказательства, ссылайтесь на позиции ВС РФ.

Заключение

Налоговая реконструкция — не льгота и не исключение из правил. Это обязательный элемент законного налогообложения: налог должен соответствовать реальным экономическим результатам деятельности, а не быть инструментом наказания за использование ненадлежащего контрагента. Верховный суд РФ последовательно проводит эту позицию, формируя практику, которая защищает налогоплательщиков от произвольных доначислений.

Вместе с тем реконструкция — не автоматический механизм. Она требует активной позиции налогоплательщика, качественной доказательственной базы и грамотной юридической стратегии. Без этого даже самые сильные позиции ВС РФ остаются декларацией.

Если ваша компания получила акт проверки с доначислениями по «техническим» контрагентам или дроблению бизнеса — оцените перспективы реконструкции до подачи возражений. Это решение может снизить итоговые доначисления в разы.

Дата публикации: 28.05.2026