Устранение двойного налогообложения

Что такое двойное налогообложение и почему оно возникает

Двойное налогообложение — ситуация, при которой один и тот же доход или имущество облагается налогом дважды: в двух разных государствах либо дважды в рамках одного государства. Для российского бизнеса, работающего на международных рынках, это не абстрактная угроза, а вполне конкретный финансовый риск, способный съесть значительную часть прибыли.

Двойное налогообложение бывает двух видов. Юридическое — когда один и тот же субъект платит налог с одного и того же дохода в двух юрисдикциях. Экономическое — когда один и тот же доход облагается у разных лиц: например, прибыль компании сначала облагается налогом на прибыль на уровне юридического лица, а затем дивиденды, выплаченные акционеру, облагаются НДФЛ или налогом у источника.

Причины возникновения двойного налогообложения лежат в коллизии национальных налоговых систем. Государства используют разные принципы налогообложения: одни облагают налогом резидентов по всему мировому доходу (принцип резидентства), другие — всех лиц, получающих доход на их территории (принцип источника). Когда налогоплательщик попадает под действие обоих принципов одновременно — возникает двойное налогообложение.

Для российских компаний и физических лиц актуальны следующие типичные ситуации: российская компания получает дивиденды от иностранной «дочки» и платит налог у источника за рубежом, а затем снова — налог на прибыль в России; российский резидент работает за рубежом и платит подоходный налог в стране работы, а Россия как страна резидентства также претендует на НДФЛ; иностранная компания ведёт деятельность в России через постоянное представительство и облагается налогом и в России, и в стране регистрации.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения: механизм и действие

Основной инструмент устранения двойного налогообложения — международные соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН). Россия заключила более 80 таких соглашений. Их правовая природа определена статьёй 7 НК РФ: если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила международного договора.

Типовая структура СИДН основана на Модельной конвенции ОЭСР или ООН и включает несколько ключевых блоков. Первый — распределение прав на налогообложение: соглашение определяет, какое государство вправе облагать налогом тот или иной вид дохода (дивиденды, проценты, роялти, доходы от недвижимости, прибыль от предпринимательской деятельности). Второй — методы устранения двойного налогообложения. Третий — антизлоупотребительные положения (тест основной цели, концепция бенефициарного собственника).

СИДН применяются только к резидентам договаривающихся государств. Резидентство определяется по национальному законодательству каждой страны, а при коллизии — по специальным «тай-брейкерным» правилам соглашения (постоянное жильё, центр жизненных интересов, обычное место пребывания, гражданство).

Важно: с 2022 года ряд СИДН приостановлен или денонсирован. Соглашение с Латвией прекратило действие с 2023 года. Соглашения с «недружественными» государствами — США, Великобританией, рядом европейских стран — де-факто применяются ограниченно или приостановлены Россией в одностороннем порядке (Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585). Это существенно меняет налоговую нагрузку для бизнеса, работающего с этими юрисдикциями. Прежде чем применять льготы по СИДН, необходимо проверить актуальный статус соглашения.

Из практики. Российская производственная компания (Уральский ФО, 2024 год) получала роялти от дочерней структуры в Казахстане. Казахстанская сторона удерживала налог у источника по ставке 15% согласно национальному законодательству. Компания не применила СИДН между Россией и Казахстаном, которое ограничивает ставку налога у источника на роялти до 10%, и не зачла уплаченный налог в счёт российского налога на прибыль. В результате переплата составила около 2,1 млн рублей за два налоговых периода. После нашего вмешательства компания подала уточнённые декларации, применила зачётный метод в соответствии со статьёй 311 НК РФ и вернула переплату. Ошибка была типичной: бухгалтерия просто не знала о существующем соглашении и порядке его применения.

Методы устранения двойного налогообложения

СИДН и национальное законодательство предусматривают два основных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод зачёта (кредита).

Метод освобождения (exemption method)

При методе освобождения государство резидентства полностью исключает иностранный доход из налоговой базы или облагает его по нулевой ставке. Российское законодательство применяет этот метод, в частности, в отношении дивидендов, полученных российскими организациями от иностранных компаний при соблюдении условий статьи 284 НК РФ (так называемое «участие» — ставка 0% при владении не менее 50% в течение не менее 365 дней). Метод прост в применении, но создаёт риск полного освобождения доходов, которые в стране источника облагались по низкой ставке или вовсе не облагались.

Метод зачёта (credit method)

При методе зачёта государство резидентства включает иностранный доход в налоговую базу, но предоставляет налоговый кредит на сумму налога, уплаченного за рубежом. Именно этот метод закреплён в российском НК РФ как основной: статья 311 (налог на прибыль организаций) и статья 232 (НДФЛ).

Статья 311 НК РФ устанавливает: доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в России. Размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России с этих доходов.

Ключевые условия зачёта по статье 311 НК РФ:

• Доход включён в российскую налоговую базу.
• Налог фактически уплачен (удержан) за рубежом — требуется документальное подтверждение.
• Зачёт ограничен «потолком»: суммой российского налога, исчисленного с того же дохода.
• Зачёт производится в том периоде, в котором доход признан в российском налоговом учёте.

Для физических лиц — налоговых резидентов РФ аналогичный механизм предусмотрен статьёй 232 НК РФ. Зачёт производится на основании документа, подтверждающего уплату налога за рубежом, заверенного компетентным органом иностранного государства. Зачёт возможен только в отношении доходов, полученных из стран, с которыми у России есть действующее СИДН, предусматривающее зачёт.

Концепция бенефициарного собственника и её значение

Применение льготных ставок по СИДН (пониженные ставки на дивиденды, проценты, роялти) обусловлено тем, что получатель дохода является его бенефициарным собственником (фактическим получателем). Концепция закреплена в статье 7 НК РФ (пункты 2–4) и в большинстве действующих СИДН.

Лицо не признаётся бенефициарным собственником, если оно действует как агент, номинальный держатель или посредник, не имея реальных прав на доход. Типичная ситуация: российская компания выплачивает проценты на Кипр, кипрская компания немедленно перечисляет их в офшор — налоговый орган откажет в применении льготной ставки по СИДН с Кипром (которое, впрочем, приостановлено с 2023 года) и доначислит налог у источника по ставке 20%.

Для подтверждения статуса бенефициарного собственника получатель дохода должен представить: подтверждение налогового резидентства (tax residence certificate), документы о наличии реальных функций и рисков, доказательства того, что доход не транзитируется далее третьим лицам. ФНС России в последние годы активно проверяет эти обстоятельства, запрашивая информацию через механизмы автоматического обмена (CRS) и по запросам в рамках СИДН.

Контролируемые иностранные компании (КИК): налогообложение нераспределённой прибыли

Правила КИК (глава 3.4 НК РФ, статьи 25.13–25.15) — российский ответ на уклонение от налогообложения через иностранные структуры. Суть: нераспределённая прибыль иностранной компании, контролируемой российским резидентом, включается в налоговую базу этого резидента в России.

Контролирующим лицом признаётся физическое или юридическое лицо — налоговый резидент РФ, владеющее прямо или косвенно более чем 25% в иностранной компании (или более 10% при совокупном владении российских резидентов свыше 50%). Прибыль КИК включается в базу, если она превышает 10 млн рублей за налоговый период.

Двойное налогообложение в контексте КИК устраняется следующим образом. Если КИК уплатила налог в стране своей регистрации, этот налог уменьшает сумму российского налога, исчисленного с прибыли КИК (статья 25.15 НК РФ). Кроме того, дивиденды, фактически выплаченные из прибыли, ранее обложенной как прибыль КИК, при получении российским контролирующим лицом не облагаются повторно (механизм исключения из базы).

Освобождения от налогообложения прибыли КИК предусмотрены статьёй 25.13-1 НК РФ: активные иностранные компании, банки и страховщики из стран с действующим СИДН, компании с эффективной ставкой налогообложения не менее 75% от средневзвешенной российской ставки и ряд других категорий.

Из практики. Предприниматель — налоговый резидент РФ (Северо-Западный ФО, 2025 год) владел 100% в торговой компании, зарегистрированной в ОАЭ. Компания накопила нераспределённую прибыль эквивалентом около 85 млн рублей. Предприниматель не подавал уведомление о КИК и не декларировал её прибыль, полагая, что ОАЭ — безналоговая юрисдикция и «всё законно». ФНС России, получив информацию через механизм автоматического обмена, доначислила НДФЛ с прибыли КИК, штраф по статье 129.5 НК РФ (500 000 рублей за непредставление уведомления) и пени. Общая сумма претензий превысила 15 млн рублей. В ходе сопровождения нам удалось доказать, что компания в ОАЭ вела реальную активную торговую деятельность и подпадает под освобождение для активных иностранных компаний по статье 25.13-1 НК РФ. Доначисления были оспорены в УФНС и отменены в части налога; штраф снижен с учётом смягчающих обстоятельств.

Трансфертное ценообразование (ТЦО) и двойное налогообложение

Правила трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ) направлены на предотвращение перемещения налоговой базы между юрисдикциями через нерыночные цены в сделках между взаимозависимыми лицами. Однако применение этих правил само по себе способно создавать двойное налогообложение: если налоговый орган одной страны корректирует цену сделки вверх, увеличивая налоговую базу, а налоговый орган другой страны не производит симметричную корректировку — один и тот же доход облагается дважды.

Для устранения этой проблемы СИДН предусматривают процедуру взаимного согласования (Mutual Agreement Procedure, MAP). Налогоплательщик вправе обратиться в компетентный орган своей страны с заявлением о том, что действия другого государства привели к налогообложению, не соответствующему СИДН. Компетентные органы двух государств проводят переговоры и согласовывают корректировку. В России MAP реализуется через ФНС России в соответствии со статьёй 25 Модельной конвенции ОЭСР, воспроизведённой в большинстве российских СИДН.

С 2024 года российское законодательство о ТЦО претерпело существенные изменения: расширен перечень контролируемых сделок, скорректированы пороговые значения, введены новые требования к документации. Для международных групп компаний с российским участием это означает повышенное внимание к документированию рыночного уровня цен и функционального анализа.

Валютный контроль и его взаимодействие с налогообложением

Валютное законодательство (Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле») тесно связано с международным налогообложением, хотя формально является самостоятельной отраслью регулирования. Нарушения валютного законодательства влекут административную ответственность по статье 15.25 КоАП РФ, а также могут служить косвенным доказательством для налоговых органов при оценке реальности сделок и обоснованности применения СИДН.

Ключевые точки пересечения валютного контроля и налогообложения:

• Репатриация выручки. Обязанность зачислять валютную выручку на счета в уполномоченных банках (статья 19 Закона № 173-ФЗ) влияет на момент признания дохода в налоговом учёте.
• Счета за рубежом. Российские резиденты обязаны уведомлять налоговые органы об открытии счетов в иностранных банках и представлять отчёты о движении средств. Доходы по таким счетам подлежат декларированию в России.
• Зачисление иностранных доходов. Нарушение порядка зачисления может квалифицироваться как незаконная валютная операция с штрафом до 40% от суммы операции.

С 2022 года режим валютного контроля существенно ужесточился в части операций с «недружественными» юрисдикциями. Одновременно введены временные разрешения и исключения, которые регулярно обновляются указами Президента РФ и решениями Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций. Актуальность нормативной базы в этой сфере необходимо проверять перед каждой трансграничной операцией.

Подтверждение налогового резидентства и документальное оформление

Применение СИДН требует надлежащего документального подтверждения. Налоговый агент, выплачивающий доход иностранному лицу, вправе применить льготную ставку только при наличии документов, подтверждающих налоговое резидентство получателя (статья 312 НК РФ). Документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства и, как правило, апостилирован или легализован (если иное не предусмотрено СИДН).

Для зачёта иностранного налога в России налогоплательщик обязан представить документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за рубежом. Перечень допустимых документов: решение иностранного налогового органа о налогообложении, платёжные документы, справки налоговых агентов, заверенные компетентным органом иностранного государства. Нотариальный перевод на русский язык обязателен.

Типичные ошибки, которые приводят к отказу в зачёте или применении СИДН:

• Сертификат резидентства выдан не за тот налоговый период.
• Документ не апостилирован или апостиль проставлен ненадлежащим органом.
• Перевод выполнен без нотариального заверения.
• Налог уплачен в стране, с которой СИДН не действует или приостановлено.
• Сумма зачитываемого налога превышает «потолок» — российский налог с того же дохода.

Устранение двойного налогообложения для физических лиц: особенности 2026 года

Для физических лиц — налоговых резидентов РФ вопрос двойного налогообложения особенно актуален в контексте массовой релокации 2022–2023 годов и последующего возврата части граждан. Налоговое резидентство РФ определяется по критерию 183 дней пребывания на территории России в течение 12 следующих подряд месяцев (статья 207 НК РФ). Утрата резидентства влечёт повышение ставки НДФЛ до 30% для большинства доходов от источников в РФ.

С 2025 года введена прогрессивная шкала НДФЛ (статья 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ): ставки от 13% до 22% в зависимости от суммы дохода. Это повышает значимость зачёта иностранного налога: при высоких доходах разница между российской и иностранной ставками может быть существенной.

Для физических лиц, получающих доходы за рубежом, алгоритм действий следующий:

1. Определить налоговое резидентство за соответствующий год.
2. Установить, действует ли СИДН с государством — источником дохода.
3. Определить, какое государство вправе облагать налогом данный вид дохода по СИДН.
4. Если оба государства вправе облагать — применить метод устранения двойного налогообложения (как правило, зачёт по статье 232 НК РФ).
5. Получить и надлежащим образом оформить документ об уплате налога за рубежом.
6. Отразить иностранный доход и зачёт в декларации 3-НДФЛ.

Практические рекомендации для российского бизнеса

Устранение двойного налогообложения — не разовая задача, а постоянный элемент налогового комплаенса для компаний с международной деятельностью. Несколько практических рекомендаций, которые снижают риски и позволяют использовать законные механизмы защиты.

Первое. Перед каждой трансграничной выплатой (дивиденды, проценты, роялти, вознаграждение за услуги) проверяйте актуальный статус СИДН с соответствующей юрисдикцией. С 2022 года карта действующих соглашений существенно изменилась. Применение льготы по приостановленному СИДН — прямой путь к доначислению налога у источника и штрафам.

Второе. Документируйте статус бенефициарного собственника заблаговременно. Пакет документов (сертификат резидентства, подтверждение реальной деятельности, анализ движения денежных средств) должен быть готов до выплаты, а не после получения требования от налогового органа.

Третье. Контролируйте сроки и порядок подачи уведомлений о КИК. Уведомление подаётся ежегодно: организациями — до 20 марта, физическими лицами — до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом (статья 25.14 НК РФ). Штраф за непредставление — 500 000 рублей за каждую КИК (статья 129.6 НК РФ).

Четвёртое. При получении доначислений по ТЦО немедленно оценивайте возможность инициирования процедуры взаимного согласования (MAP). Срок для обращения, как правило, составляет 3 года с момента уведомления о налогообложении, не соответствующем СИДН. Пропуск срока лишает налогоплательщика этого инструмента.

Пятое. Не полагайтесь на устаревшие структуры. Схемы с использованием кипрских, нидерландских, люксембургских холдингов, созданные до 2022 года, в большинстве случаев утратили налоговую эффективность в связи с приостановлением СИДН и изменением практики применения концепции бенефициарного собственника. Структуру необходимо переосмыслить с учётом актуальной карты соглашений и санкционных ограничений.

Когда необходима помощь налогового юриста

Международное налогообложение — область, где цена ошибки особенно высока. Доначисление налога у источника по ставке 20% вместо льготной 5–10% по СИДН, штрафы за непредставление уведомлений о КИК, отказ в зачёте иностранного налога из-за ненадлежащего оформления документов — всё это реальные потери, которых можно избежать при грамотном сопровождении.

Обращение к налоговому юристу оправдано в следующих ситуациях: при структурировании трансграничных сделок и выборе юрисдикции; при получении требования от налогового органа о доначислении налога у источника; при необходимости подтвердить статус бенефициарного собственника; при возникновении спора о налоговом резидентстве физического лица; при получении уведомления о нарушении законодательства о КИК; при проведении налоговой проверки с международным элементом.

Юридическая фирма «Ветров и партнёры» специализируется на сопровождении налоговых споров с международным элементом, структурировании трансграничных операций и защите интересов налогоплательщиков на всех стадиях — от получения требования ИФНС до кассационной инстанции. Мы работаем с российскими компаниями, имеющими иностранные активы, и с иностранными инвесторами, ведущими деятельность в России.

Дата публикации: 05.05.2026