Налоговая реконструкция: как добиться в 2026

Налоговая реконструкция — это определение реальных налоговых обязательств налогоплательщика исходя из существа хозяйственной операции, а не из её формального оформления. Проще говоря: если сделка реальна, но проведена через «техническую» компанию, налоговый орган обязан рассчитать налог так, как если бы операция была совершена напрямую с реальным исполнителем, — а не доначислить всю сумму вычетов и расходов целиком.

Звучит логично. На практике — поле постоянного боя. ИФНС годами отказывала в реконструкции, суды занимали разные позиции, и только после Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 (дело «Фирмы «Мэри»») и последующих разъяснений ФНС ситуация начала меняться. В 2025–2026 годах реконструкция стала рабочим инструментом — но только для тех, кто умеет её правильно заявить и доказать.

В этой статье — нормативная база, актуальная позиция ВС РФ и ФНС, условия применения, типовые ошибки и практические рекомендации.

1. Нормативная основа: статья 54.1 НК РФ и её пределы

Статья 54.1 НК РФ введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и действует применительно к проверкам, назначенным после 19.08.2017. Она устанавливает два ключевых условия правомерности уменьшения налоговой базы:

Первое — отсутствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ). Это запрет на фиктивные операции, «рисованные» документы и намеренное занижение базы.

Второе — соблюдение двух условий одновременно (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): сделка совершена не с целью неуплаты налога (деловая цель) и исполнена именно тем лицом, которое указано в договоре и первичных документах, либо лицом, которому обязательство передано по закону или договору.

Именно второе условие — «исполнено тем лицом» — стало камнем преткновения. Налоговые органы трактовали его буквально: если фактический исполнитель не совпадает с контрагентом по документам, вычеты и расходы снимаются полностью. Никакой реконструкции.

Такой подход противоречит базовому принципу налогового права: налог должен соответствовать реальной экономической ситуации. Именно это противоречие разрешил ВС РФ.

2. Позиция ВС РФ: от «Мэри» до 2026 года

Определение СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу АО «Фирма «Мэри»» стало поворотным. Суд сформулировал несколько принципиальных позиций, которые сегодня составляют основу практики.

Реальность операции не тождественна надлежащему исполнению контрагентом. Если товар реально поставлен, работа реально выполнена, услуга реально оказана — налогоплательщик не может быть лишён права учесть соответствующие расходы и вычеты только потому, что фактическим исполнителем оказался не тот, кто указан в договоре.

Размер налоговых обязательств должен определяться расчётным путём. При установлении факта реального исполнения налоговый орган обязан определить действительный размер налоговых обязательств — то есть провести реконструкцию. Полное снятие расходов и вычетов без учёта реальных затрат недопустимо.

Степень вины налогоплательщика влияет на объём реконструкции. ВС РФ разграничил две ситуации. Если налогоплательщик сам организовал схему (знал о «техническом» контрагенте, участвовал в создании формального документооборота) — реконструкция по НДС не применяется, по налогу на прибыль — применяется в части реальных затрат. Если налогоплательщик был введён в заблуждение контрагентом — реконструкция применяется в полном объёме.

После 2021 года ВС РФ последовательно развивал эту позицию. В Определении от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323 суд подтвердил: расчётный метод (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) применяется для определения реальных налоговых обязательств, когда налогоплательщик не может представить документы по реальному исполнителю. В 2023–2024 годах суды округов закрепили эту практику применительно к строительным подрядам, транспортным услугам, поставкам сырья.

К 2026 году позиция устоялась: реконструкция — это не льгота и не исключение. Это обязанность налогового органа при установлении реальности операции.

3. Позиция ФНС: письма и реальная практика

ФНС России отреагировала на позицию ВС РФ письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ». Это письмо — ключевой документ для понимания того, как налоговые органы должны применять реконструкцию.

Письмо закрепляет несколько важных правил. Налоговый орган обязан установить реального исполнителя операции. Если реальный исполнитель установлен и его затраты документально подтверждены — они учитываются при определении налоговых обязательств. Если реальный исполнитель не установлен, но реальность самой операции доказана — применяется расчётный метод по аналогичным налогоплательщикам или рыночным ценам.

Разграничение умысла и неосторожности в письме ФНС принципиально. При доказанном умысле (налогоплательщик сам создавал схему) — НДС к вычету не принимается даже при реальности операции. По налогу на прибыль — расходы учитываются в размере реальных затрат. При отсутствии умысла (налогоплательщик проявил должную осмотрительность, но контрагент оказался «техническим») — реконструкция применяется в полном объёме, включая НДС.

На практике ИФНС по-прежнему нередко уклоняется от реконструкции, ссылаясь на то, что налогоплательщик «не раскрыл» реального исполнителя. Это незаконно: обязанность установить реального исполнителя лежит на налоговом органе, а не на налогоплательщике. Но раскрытие информации о реальном исполнителе существенно ускоряет процесс и повышает шансы на успех.

Из практики: в 2024 году мы сопровождали производственную компанию из Уральского федерального округа, которой ИФНС доначислила налог на прибыль в размере около 18 млн рублей по эпизоду с субподрядчиком. Инспекция установила, что субподрядчик являлся «технической» компанией, и сняла все расходы целиком. Мы раскрыли реального исполнителя — физических лиц, работавших по ГПД, — и представили документы об их фактическом вознаграждении. УФНС при рассмотрении апелляционной жалобы применило реконструкцию: доначисление снизилось до 4,3 млн рублей. Оставшаяся сумма была оспорена в суде первой инстанции, который признал её необоснованной в части расчёта рыночной стоимости работ.

4. Условия применения налоговой реконструкции

Реконструкция применяется при одновременном соблюдении нескольких условий. Их нужно понимать чётко, потому что отсутствие хотя бы одного — и ИФНС, и суд откажут.

4.1. Реальность хозяйственной операции

Это фундаментальное условие. Если операция фиктивна — товар не поставлялся, работа не выполнялась, услуга не оказывалась — реконструкция невозможна. Нечего реконструировать.

Реальность доказывается совокупностью доказательств: приёмка результата конечным заказчиком, движение товара по складским документам, транспортные накладные, акты выполненных работ с детализацией, показания сотрудников, фотофиксация, переписка с контрагентом, пропуска на объект.

4.2. Установление реального исполнителя или реальных затрат

Для применения реконструкции необходимо либо установить реального исполнителя (и его затраты), либо доказать, что реальные затраты были понесены в определённом размере. Без этого расчётный метод применяется по данным аналогичных налогоплательщиков — что менее выгодно, но всё равно лучше полного снятия расходов.

4.3. Отсутствие доказанного умысла на создание схемы

Если ИФНС доказала, что налогоплательщик сам организовал формальный документооборот (создал «техническую» компанию, контролировал её, выводил деньги обратно) — по НДС реконструкция не применяется. По налогу на прибыль — применяется только в части реальных затрат.

Умысел должен быть доказан, а не предполагаться. Доказательства умысла: показания руководителя «технической» компании о том, что он действовал по указанию налогоплательщика; совпадение IP-адресов при управлении счетами; нахождение печатей и документов «технической» компании в офисе налогоплательщика; возврат денежных средств наличными или через цепочку счетов.

4.4. Содействие налогоплательщика установлению реальных обязательств

ВС РФ и ФНС последовательно указывают: налогоплательщик, претендующий на реконструкцию, должен содействовать установлению реальных налоговых обязательств. Это не означает обязанность доказывать свою невиновность (пункт 6 статьи 108 НК РФ). Но это означает, что пассивная позиция («я ничего не знаю, разбирайтесь сами») снижает шансы на реконструкцию.

Содействие выражается в раскрытии информации о реальном исполнителе, представлении документов о фактических затратах, пояснениях о деловой цели операции.

5. Как добиться реконструкции: пошаговый алгоритм

Шаг 1. Зафиксировать реальность операции ещё на стадии проверки

Как только ИФНС начинает задавать вопросы о конкретном контрагенте — немедленно собирайте доказательства реальности. Не ждите акта. К моменту получения акта у вас должен быть полный комплект: первичные документы, переписка, показания сотрудников, которые принимали товар или результат работ, документы о дальнейшем использовании приобретённого в деятельности компании.

Шаг 2. Раскрыть реального исполнителя

Если вы знаете, кто фактически выполнял работу или поставлял товар — раскройте это в возражениях на акт проверки. Представьте документы: договоры с реальным исполнителем (если они есть), платёжные документы, акты, расчёты стоимости. Если реальный исполнитель — физические лица, работавшие неофициально, — представьте расчёт их вознаграждения.

Раскрытие реального исполнителя — это не признание схемы. Это доказательство того, что операция была реальной и затраты были понесены.

Шаг 3. Заявить требование о реконструкции в возражениях на акт

В возражениях на акт проверки (статья 100 НК РФ, срок — 1 месяц) прямо и развёрнуто заявите: налоговый орган обязан определить действительный размер налоговых обязательств с учётом реальных затрат. Сошлитесь на пункт 7 статьи 3 НК РФ, подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, Определение ВС РФ № 309-ЭС20-23981, письмо ФНС № БВ-4-7/3060@.

Представьте расчёт: какой должна быть сумма налога при правильном определении налоговых обязательств. Дайте инспекции готовый расчёт — это существенно повышает шансы на то, что УФНС или суд его примут.

Шаг 4. Настаивать на реконструкции в апелляционной жалобе в УФНС

Если ИФНС отказала в реконструкции в решении — обжалуйте в УФНС (срок — 1 месяц со дня вручения решения, пункт 9 статьи 101.2 НК РФ). В жалобе акцентируйте: инспекция нарушила обязанность определить действительный размер налоговых обязательств, что противоречит позиции ВС РФ и методологическим разъяснениям ФНС.

УФНС в последние два года всё чаще применяет реконструкцию самостоятельно при рассмотрении жалоб — особенно когда налогоплательщик представил расчёт и документы о реальных затратах.

Шаг 5. Добиться реконструкции в суде

Если административное обжалование не дало результата — арбитражный суд. Срок подачи заявления — 3 месяца со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав (часть 4 статьи 198 АПК РФ). Госпошлина — 3 000 рублей.

В суде доказательственная база должна быть максимально полной. Ходатайствуйте о назначении судебной экспертизы для определения рыночной стоимости работ (если это поможет обосновать размер реальных затрат). Вызывайте свидетелей — сотрудников, которые принимали результат работ, водителей, кладовщиков.

Из практики: в конце 2024 года мы представляли интересы торговой компании из Центрального федерального округа, которой ИФНС доначислила НДС и налог на прибыль на общую сумму около 41 млн рублей по эпизодам с тремя контрагентами-поставщиками. Инспекция квалифицировала их как «технические» компании и сняла все вычеты и расходы. Мы доказали реальность поставок через товарные накладные, данные складского учёта, показания кладовщиков и документы о дальнейшей реализации товара покупателям. Реального поставщика — оптовую базу, работавшую через посредников, — установили и раскрыли суду. Суд первой инстанции применил реконструкцию: доначисление по налогу на прибыль было снято полностью, по НДС — снижено до 7,2 млн рублей с учётом установленного умысла по одному из трёх эпизодов.

6. Типовые ошибки налогоплательщиков

Ошибка 1. Пассивная позиция на стадии проверки

Самая распространённая и дорогостоящая ошибка. Налогоплательщик получает требование о представлении документов, формально отвечает, не вникает в логику проверки — и получает акт с полным снятием расходов и вычетов. К этому моменту часть доказательств уже утрачена, свидетели не подготовлены, реальный исполнитель не установлен.

Правило: как только вы видите, что ИФНС интересуется конкретным контрагентом — немедленно начинайте собирать доказательства реальности и готовить позицию по реконструкции.

Ошибка 2. Отказ раскрывать реального исполнителя

Некоторые налогоплательщики боятся раскрывать реального исполнителя, полагая, что это «признание схемы». Это неверно. Раскрытие реального исполнителя — это доказательство реальности операции и основание для реконструкции. Без этого суд может отказать в реконструкции именно потому, что невозможно определить размер реальных затрат.

Ошибка 3. Отсутствие расчёта реальных налоговых обязательств

Налогоплательщик заявляет о реконструкции, но не представляет расчёт. Суд не обязан считать за налогоплательщика. Без конкретного расчёта с документальным подтверждением суд, как правило, отказывает в реконструкции или применяет расчётный метод по данным аналогичных налогоплательщиков — что может оказаться менее выгодным.

Ошибка 4. Смешение реконструкции по НДС и по налогу на прибыль

Режимы реконструкции по НДС и по налогу на прибыль различаются. По налогу на прибыль реконструкция применяется шире — даже при доказанном умысле расходы в размере реальных затрат учитываются. По НДС при доказанном умысле реконструкция не применяется. Смешение этих режимов в позиции налогоплательщика ослабляет аргументацию.

Ошибка 5. Игнорирование процессуальных нарушений ИФНС

Нередко ИФНС при отказе в реконструкции допускает процессуальные нарушения: не рассматривает возражения по существу (пункт 8 статьи 101 НК РФ), не исследует представленные доказательства реальности, не проводит мероприятия по установлению реального исполнителя. Эти нарушения — самостоятельные основания для отмены решения по пункту 14 статьи 101 НК РФ. Их нужно фиксировать и заявлять.

Ошибка 6. Попытка применить реконструкцию к фиктивным операциям

Реконструкция — инструмент для ситуаций, когда операция реальна, но оформлена через ненадлежащего контрагента. Если операция фиктивна — реконструкция невозможна. Попытка заявить реконструкцию по фиктивной операции разрушает доверие суда к позиции налогоплательщика в целом.

7. Выводы

Налоговая реконструкция в 2026 году — это работающий инструмент, но не автоматический. Она применяется при соблюдении четырёх условий: реальность операции, установление реального исполнителя или реальных затрат, отсутствие доказанного умысла (применительно к НДС), содействие налогоплательщика установлению реальных обязательств.

Правовая основа — пункт 2 статьи 54.1 НК РФ в системной связи с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и пунктом 7 статьи 3 НК РФ. Методологическая основа — Определение ВС РФ № 309-ЭС20-23981 и письмо ФНС № БВ-4-7/3060@.

Добиться реконструкции можно на любой стадии: в возражениях на акт, в апелляционной жалобе в УФНС, в арбитражном суде. Чем раньше начата работа по формированию доказательственной базы — тем выше шансы на успех и тем меньше итоговая сумма доначислений.

Ключевые практические рекомендации: фиксируйте реальность операций с момента их совершения, не ждите проверки; при получении требований ИФНС немедленно оценивайте риски по конкретным контрагентам; при наличии «технических» контрагентов в цепочке — раскрывайте реального исполнителя и готовьте расчёт реальных затрат; разграничивайте позицию по НДС и по налогу на прибыль; фиксируйте процессуальные нарушения ИФНС на каждой стадии.

Налоговая реконструкция не прощает пассивности. Но при грамотной подготовке она позволяет снизить доначисления в разы — и это подтверждается как позицией ВС РФ, так и реальной практикой арбитражных судов.

Дата публикации: 27.04.2026