Займы взаимозависимым лицам: налоговые риски

Займы между взаимозависимыми лицами — один из наиболее распространённых инструментов внутригруппового финансирования. Материнская компания кредитует дочернюю, участник общества выдаёт займ своей же компании, аффилированные структуры перекидывают ликвидность между собой. На первый взгляд — стандартная хозяйственная операция. На практике — зона повышенного налогового контроля, где цена ошибки исчисляется десятками миллионов рублей доначислений.

В 2026 году ФНС последовательно усиливает контроль за займами внутри групп компаний. Инспекции применяют сразу несколько правовых механизмов: переквалификацию беспроцентных займов в безвозмездное финансирование, доначисление дохода по рыночным ставкам через правила трансфертного ценообразования, переквалификацию займов в дивиденды или вклад в имущество. Каждый из этих сценариев влечёт доначисление налога на прибыль, НДС или НДФЛ — в зависимости от субъектного состава сделки.

В этой статье разберём, какие именно риски возникают при займах взаимозависимым лицам, как их оценивает ФНС, что говорит арбитражная практика и какие меры защиты реально работают.

Кто признаётся взаимозависимым лицом

Понятие взаимозависимости закреплено в статье 105.1 НК РФ. Лица признаются взаимозависимыми, если особенности их отношений способны влиять на условия или результаты совершаемых ими сделок либо на экономические результаты деятельности.

Закон устанавливает конкретные критерии взаимозависимости:

• прямое или косвенное участие одной организации в другой с долей свыше 25%;
• участие физического лица в организации с долей свыше 25%;
• одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в нескольких организациях с долей свыше 25%;
• единоличный исполнительный орган одной организации назначен или избран по решению того же лица, что контролирует другую организацию;
• более 50% состава совета директоров или коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица;
• физическое лицо и его супруг, родители, дети, братья, сёстры, опекуны — в части сделок между ними.

Помимо формальных критериев, суд вправе признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, если их отношения фактически влияли на условия сделок (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ). Этим правом суды активно пользуются: достаточно установить общего бенефициара, единый центр принятия решений или согласованное поведение сторон.

Беспроцентный заём: главная зона риска

Беспроцентный заём между взаимозависимыми лицами — наиболее частый предмет налоговых претензий. Логика ИФНС проста: если бы стороны не были взаимозависимы, займодавец потребовал бы рыночный процент. Отказ от процентов — это экономическая выгода, которую получает заёмщик, и упущенный доход займодавца.

Здесь важно разграничить два субъектных состава, поскольку налоговые последствия принципиально различаются.

Займодавец — российская организация, заёмщик — российская организация

По общему правилу НК РФ, материальная выгода от беспроцентного займа у организации-заёмщика не образует налогооблагаемого дохода. Глава 25 НК РФ не содержит нормы, которая обязывала бы организацию включать в доходы экономию на процентах по займу. Это подтверждает Минфин России в многочисленных письмах.

Однако займодавец рискует иначе. Если сделка признаётся контролируемой (статья 105.14 НК РФ), налоговый орган вправе доначислить займодавцу доход в виде неполученных процентов по рыночной ставке. Основание — пункт 1 статьи 105.3 НК РФ: при совершении сделок между взаимозависимыми лицами условия должны соответствовать рыночным.

Сделка между российскими взаимозависимыми организациями признаётся контролируемой, если сумма доходов по ней за календарный год превышает 1 млрд рублей (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ). Для сделок с участием лиц, применяющих специальные режимы или пользующихся налоговыми льготами, пороги ниже.

Если сделка не контролируемая — формальных оснований для доначисления займодавцу дохода по рыночной ставке нет. Но это не означает полную безопасность: ИФНС может попытаться переквалифицировать заём в безвозмездную передачу имущества или вклад в имущество общества, что влечёт иные налоговые последствия.

Займодавец — физическое лицо или иностранная структура

Когда займодавцем выступает физическое лицо — участник или директор компании, — риски смещаются. Беспроцентный заём от физического лица компании формально не создаёт у компании налогооблагаемого дохода. Но если заём систематически не возвращается, ИФНС переквалифицирует его в безвозмездное финансирование или вклад в имущество. При этом у физического лица возникает вопрос об источнике средств, переданных в заём.

Обратная ситуация — заём от компании физическому лицу (участнику, директору). Здесь риск двойной: материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35% (статья 212 НК РФ), а сам заём при систематическом невозврате может быть переквалифицирован в дивиденды с доначислением НДФЛ по ставке 13% или 15%.

При займах с участием иностранных структур дополнительно применяются правила «тонкой капитализации» (статья 269 НК РФ): проценты по займам от иностранных взаимозависимых лиц нормируются, а сверхнормативные проценты переквалифицируются в дивиденды с удержанием налога у источника.

Кейс из практики: доначисление дохода займодавцу по рыночной ставке

Кейс 1. Группа компаний в сфере оптовой торговли (Сибирский федеральный округ, осень 2024 года): материнская организация на ОСН систематически выдавала беспроцентные займы дочерней структуре на УСН, совокупный объём займов за три года превысил 1,2 млрд рублей. ИФНС признала сделки контролируемыми, доначислила материнской компании доход в виде неполученных процентов по ключевой ставке ЦБ РФ плюс 3 процентных пункта — итого около 38 млн рублей налога на прибыль за проверяемый период. Суд первой инстанции поддержал инспекцию, однако апелляция частично отменила доначисления: налогоплательщик представил экономическое обоснование ставки и сопоставимые сделки с независимыми контрагентами, что позволило снизить базу для расчёта рыночного дохода. Итоговые доначисления сократились примерно на треть.

Переквалификация займа в дивиденды

Переквалификация займа в дивиденды — один из наиболее агрессивных, но всё более распространённых инструментов налоговых органов. Применяется, когда совокупность обстоятельств указывает на то, что стороны изначально не намеревались возвращать заём.

Признаки, которые ИФНС использует для переквалификации:

• заём систематически пролонгируется без реального погашения на протяжении нескольких лет;
• у заёмщика отсутствуют источники для возврата (убытки, отрицательный собственный капитал);
• заём выдан в период, когда компания имела право на выплату дивидендов, но не выплачивала их;
• условия займа (срок, ставка, порядок погашения) не соответствуют рыночным и не исполняются;
• займодавец не предпринимает мер по взысканию просроченной задолженности.

При переквалификации займа в дивиденды налоговые последствия следующие: если заёмщик — физическое лицо, доначисляется НДФЛ (13% или 15% с суммы превышения 5 млн рублей); если заёмщик — иностранная организация, удерживается налог у источника по ставке 15% или по пониженной ставке соглашения об избежании двойного налогообложения.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Суды поддерживают переквалификацию, когда ИФНС доказывает совокупность признаков формальности займа. Если же налогоплательщик демонстрирует реальные попытки взыскания долга, частичное погашение, деловую переписку о возврате — суды, как правило, отказывают в переквалификации.

Правила трансфертного ценообразования и займы

Раздел V.1 НК РФ устанавливает специальные правила для контролируемых сделок. Займы между взаимозависимыми лицами подпадают под ТЦО-контроль при превышении установленных порогов.

Для займов ключевой вопрос — соответствие процентной ставки рыночному уровню. НК РФ устанавливает «безопасные гавани»: если ставка по займу в рублях находится в диапазоне от 10% до 150% ключевой ставки ЦБ РФ (пункт 1.2 статьи 269 НК РФ), сделка автоматически признаётся рыночной для целей налогообложения. Для займов в иностранной валюте установлены отдельные диапазоны.

Если ставка выходит за пределы «безопасной гавани» или заём беспроцентный, налогоплательщик обязан самостоятельно обосновать рыночность условий. Методы обоснования — сопоставимые рыночные цены, метод цены последующей реализации, затратный метод (статьи 105.7–105.12 НК РФ). На практике наиболее применим метод сопоставимых рыночных цен: займодавец собирает данные о ставках по аналогичным займам с независимыми контрагентами или использует публичные индикаторы (ставки банков по корпоративным кредитам сопоставимой срочности и объёма).

Уведомление о контролируемых сделках подаётся ежегодно до 20 мая следующего года (пункт 2 статьи 105.16 НК РФ). Непредставление уведомления или включение в него недостоверных сведений влечёт штраф 5 000 рублей (статья 129.4 НК РФ) — сумма символическая, но сам факт непредставления уведомления является сигналом для углублённой проверки.

Тонкая капитализация: когда проценты становятся дивидендами

Правила тонкой капитализации (статья 269 НК РФ) применяются к займам от иностранных взаимозависимых лиц и от российских лиц, аффилированных с иностранным участником. Суть: если задолженность перед иностранным взаимозависимым лицом более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации (для банков и лизинговых компаний — в 12,5 раз), проценты сверх нормы не учитываются в расходах и переквалифицируются в дивиденды.

Расчёт предельной величины процентов производится ежеквартально. Сверхнормативные проценты облагаются налогом у источника при выплате иностранному кредитору. Российская организация выступает налоговым агентом.

Эта норма активно применяется при структурировании финансирования через иностранные холдинговые компании. Если группа использует займы от иностранного участника для финансирования российской «операционки», необходимо ежеквартально контролировать соотношение долга и капитала и при необходимости конвертировать часть займа во вклад в имущество или увеличение уставного капитала.

Кейс из практики: переквалификация займа участника в дивиденды

Кейс 2. Производственная компания (Уральский федеральный округ, лето 2025 года): единственный участник — физическое лицо — на протяжении пяти лет получал займы от общества на общую сумму около 22 млн рублей. Займы ежегодно пролонгировались, погашений не было, проценты не начислялись. ИФНС в ходе выездной проверки переквалифицировала займы в дивиденды и доначислила НДФЛ — около 2,9 млн рублей плюс пени и штраф. Налогоплательщик оспорил решение, ссылаясь на наличие договоров займа и намерение вернуть средства. Суд первой инстанции поддержал инспекцию, указав: отсутствие единого платежа в счёт погашения за пять лет, отсутствие претензий со стороны общества и совпадение сумм займов с суммами, которые могли быть выплачены как дивиденды, в совокупности свидетельствуют о притворности займа. Апелляция оставила решение без изменения. Дело наглядно демонстрирует: систематическое непогашение займа участником — прямой путь к переквалификации.

Материальная выгода физического лица по займу от взаимозависимой организации

Когда организация выдаёт заём физическому лицу — сотруднику, участнику, директору — по ставке ниже 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ или беспроцентно, у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (статья 212 НК РФ).

Расчёт материальной выгоды: разница между 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ на дату получения дохода и фактической ставкой по займу, умноженная на сумму займа и количество дней пользования. Налоговая ставка — 35% для налоговых резидентов РФ.

Организация выступает налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ при ближайшей выплате денежных доходов физическому лицу. Если удержать невозможно (например, физическое лицо не получает от организации денежных выплат), организация обязана уведомить налоговый орган о невозможности удержания.

Исключение: материальная выгода не облагается НДФЛ, если заём выдан на приобретение жилья и физическое лицо имеет право на имущественный налоговый вычет по этому жилью (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ). Это исключение требует документального подтверждения: уведомление из ИФНС о праве на вычет.

Риск переквалификации займа в безвозмездную передачу имущества

Если заём между взаимозависимыми лицами прощается, налоговые последствия зависят от субъектного состава и основания прощения.

Прощение долга по займу — это безвозмездная передача имущественного права. У заёмщика-организации возникает внереализационный доход в размере прощённой суммы (пункт 8 статьи 250 НК РФ). Исключение — прощение долга участником с долей более 50% в целях увеличения чистых активов: такой доход не учитывается в налоговой базе (подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Но это исключение применяется только при соблюдении строгих условий: прощение должно быть оформлено именно как вклад в имущество в целях увеличения чистых активов, а не просто как прощение долга.

У займодавца-организации прощённая сумма не учитывается в расходах (пункт 16 статьи 270 НК РФ) — как безвозмездно переданное имущество.

Позиция ФНС: на что смотрят при проверке

ФНС России в письмах и методических рекомендациях по проверке групп компаний выделяет следующие маркеры риска по займам между взаимозависимыми лицами:

• Отсутствие экономического смысла у займодавца. Если организация выдаёт беспроцентные займы аффилированным лицам, одновременно привлекая платные кредиты в банках, — это явный сигнал для проверки.
• Систематическое непогашение. Займы, которые пролонгируются год за годом без реального движения средств в счёт погашения, рассматриваются как скрытое финансирование.
• Несоответствие условий рыночным. Нулевая ставка, отсутствие обеспечения, неограниченный срок — признаки нерыночности.
• Совпадение сумм займов с потенциальными дивидендами. Если суммы займов коррелируют с нераспределённой прибылью компании, ИФНС делает вывод о скрытой выплате дивидендов.
• Транзитный характер движения средств. Деньги поступают на счёт заёмщика и немедленно уходят третьим лицам — признак использования займа как транзитного инструмента.

Выявление двух и более маркеров, как правило, означает включение налогоплательщика в план выездных проверок или назначение углублённой камеральной проверки.

Арбитражная практика: ключевые тенденции

Анализ арбитражной практики по спорам о займах между взаимозависимыми лицами за 2023–2025 годы позволяет выделить несколько устойчивых тенденций.

Тенденция 1: суды поддерживают доначисление по контролируемым сделкам при наличии надлежащего ТЦО-анализа со стороны ИФНС. Если инспекция провела корректный анализ сопоставимых сделок и обосновала рыночную ставку, суды, как правило, соглашаются с доначислением. Слабое место позиции ИФНС — некорректный выбор сопоставимых сделок или использование ставок, не соответствующих периоду и условиям займа.

Тенденция 2: переквалификация займа в дивиденды требует доказательства совокупности признаков. Суды отказывают в переквалификации, если ИФНС ограничивается констатацией длительного непогашения без анализа финансового состояния заёмщика, переговоров о погашении и иных обстоятельств.

Тенденция 3: налогоплательщики успешно оспаривают доначисления при наличии экономического обоснования условий займа. Если займодавец может показать, что беспроцентный заём обусловлен деловой целью (например, поддержка дочерней компании в период запуска проекта с ожиданием будущей прибыли), суды принимают этот аргумент.

Тенденция 4: процессуальные нарушения ИФНС при ТЦО-проверках — эффективный инструмент защиты. Нарушение порядка истребования документации по контролируемым сделкам, несоблюдение сроков проверки симметричных корректировок, ненадлежащее уведомление о проверке — всё это суды расценивают как основания для отмены доначислений.

Практические рекомендации по минимизации рисков

Работа с займами между взаимозависимыми лицами требует системного подхода. Разовые меры не работают — нужна комплексная политика внутригруппового финансирования.

1. Устанавливайте рыночную процентную ставку

Беспроцентные займы между взаимозависимыми организациями — это всегда риск. Даже если сделка не контролируемая, ИФНС может попытаться переквалифицировать её. Установите ставку в диапазоне «безопасной гавани» (10–150% ключевой ставки ЦБ РФ для рублёвых займов) — это снимает большинство претензий по ТЦО.

2. Соблюдайте условия договора займа

Договор займа должен исполняться реально: проценты начисляются и уплачиваются в установленные сроки, основной долг погашается по графику. Систематическое неисполнение условий — главный аргумент ИФНС при переквалификации.

3. Документируйте деловую цель займа

Для каждого займа между взаимозависимыми лицами подготовьте внутреннее обоснование: почему выбрана именно эта форма финансирования, какова деловая цель, каков ожидаемый экономический эффект. Это не формальность — это доказательство для суда.

4. Контролируйте пороги контролируемых сделок

Ведите реестр займов с взаимозависимыми лицами и ежеквартально проверяйте, не превышены ли пороги контролируемых сделок. При превышении — готовьте ТЦО-документацию заблаговременно, не дожидаясь запроса ИФНС.

5. Рассмотрите альтернативные инструменты финансирования

В ряде случаев заём — не оптимальный инструмент. Вклад в имущество общества (статья 66.1 ГК РФ) не создаёт обязательства по возврату и при соблюдении условий не облагается налогом на прибыль у получателя (подпункт 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Увеличение уставного капитала — ещё один вариант, хотя и более трудоёмкий процедурно.

6. При займах физическим лицам — контролируйте НДФЛ с материальной выгоды

Если организация выдаёт займы участникам или сотрудникам, назначьте ответственного за ежемесячный расчёт материальной выгоды и удержание НДФЛ. Это рутинная задача, но её игнорирование приводит к доначислениям, пеням и штрафам по статье 123 НК РФ.

7. При иностранном финансировании — ежеквартально проверяйте тонкую капитализацию

Если в группе есть иностранный участник, предоставляющий займы российской компании, ежеквартально рассчитывайте коэффициент капитализации. При приближении к пороговому значению — рассмотрите конвертацию части долга в капитал.

Что делать, если ИФНС уже предъявила претензии

Если налоговый орган уже доначислил налоги по займам с взаимозависимыми лицами, алгоритм действий следующий.

На стадии акта проверки — подготовьте развёрнутые возражения с анализом каждого эпизода. Оспаривайте как методологию расчёта рыночной ставки (некорректный выбор сопоставимых сделок, неправильный период, игнорирование условий займа), так и квалификацию операции (если ИФНС переквалифицировала заём в дивиденды — требуйте доказательства совокупности признаков притворности). Представьте все документы, подтверждающие реальность займа и деловую цель.

На стадии апелляционной жалобы в УФНС — дополните доказательственную базу. Если после подачи возражений появились новые документы (например, частичное погашение займа, переписка о реструктуризации), приобщите их к жалобе.

На стадии арбитражного суда — заявите ходатайство о приостановлении действия решения ИФНС (обеспечительная мера по статье 90 АПК РФ). Это позволит избежать принудительного взыскания на период судебного разбирательства. Подготовьте полный комплект доказательств реальности займа, рыночности условий и деловой цели.

Срок на подачу заявления в арбитражный суд — 3 месяца с момента получения решения УФНС по апелляционной жалобе (часть 4 статьи 198 АПК РФ). Пропуск срока критичен: восстановление возможно только при наличии уважительных причин.

Итог

Займы между взаимозависимыми лицами — законный инструмент внутригруппового финансирования, который при грамотном структурировании не создаёт налоговых рисков. Проблемы возникают там, где форма займа используется для достижения иных целей: скрытой выплаты дивидендов, безвозмездного финансирования, вывода средств. ФНС научилась выявлять эти схемы, а арбитражные суды в большинстве случаев поддерживают инспекцию при наличии надлежащей доказательной базы.

Превентивные меры — рыночная ставка, реальное исполнение договора, документирование деловой цели, контроль порогов ТЦО — снижают риски до минимума. Если претензии уже предъявлены, шансы на успешное обжалование есть: практика показывает, что методологические ошибки ИФНС при расчёте рыночной ставки и недоказанность совокупности признаков переквалификации — рабочие аргументы в суде.

Каждая ситуация индивидуальна. Если вы столкнулись с претензиями ИФНС по займам с взаимозависимыми лицами или хотите заблаговременно оценить риски существующей структуры финансирования — обратитесь за консультацией к специалистам.

Дата публикации: 10.05.2026