Дробление бизнеса при совмещении ОСНО и УСН в группе компаний

Дробление бизнеса при совмещении ОСНО и УСН в группе компаний - это ситуация, при которой налоговый орган квалифицирует деятельность нескольких юридических лиц или индивидуальных предпринимателей как единую хозяйственную деятельность, искусственно разделённую с целью сохранения права на применение специального налогового режима (ст. 54.1 НК РФ). По состоянию на апрель 2026 года этот сценарий стал одним из приоритетных направлений выездных проверок: ФНС России целенаправленно отрабатывает группы, где рядом с крупным плательщиком на ОСНО существуют «сателлиты» на упрощённой системе.

Классическое дробление - это два или три ООО на УСН, которые делят выручку, чтобы не превысить лимит. Смешанная структура ОСНО + УСН устроена иначе: здесь экономика другая, мотивация другая, и доначисления считаются по другим правилам. Именно поэтому стандартные аргументы защиты, отработанные в делах «двух упрощенцев», здесь не работают - а иногда прямо вредят. Разберём, чем отличается этот сценарий, как налоговый орган строит доначисления и где реальные точки защиты.

Чем отличается дробление ОСНО + УСН от «классического» сценария

При классическом дроблении на двух УСН налоговый орган объединяет выручку и доначисляет налог по УСН с суммы превышения лимита, а при выходе за порог - переводит на ОСНО с доначислением НДС и налога на прибыль. В смешанной структуре ОСНО + УСН логика принципиально иная: основная компания уже платит НДС и налог на прибыль, а «сателлит» на УСН используется не для сохранения спецрежима у крупного игрока, а для вывода части оборота под льготную ставку.

Налоговая выгода здесь - разница между ставкой налога на прибыль (20%) и ставкой УСН «доходы» (6%) или «доходы минус расходы» (15%). Дополнительно - экономия на НДС: если «сателлит» работает с конечными потребителями (физлицами или малым бизнесом без вычетов), отсутствие НДС у упрощенца не создаёт потерь для покупателей. Именно эта конструкция позволяет группе экономить десятки миллионов рублей в год без формального нарушения лимитов УСН.

Ключевое отличие - предмет доначислений. При объединении двух УСН инспекция доначисляет налоги «сверху» - добавляет НДС и прибыль к тому, что уже уплачено по упрощёнке. При объединении ОСНО + УСН инспекция, как правило, включает выручку «сателлита» в налоговую базу компании на ОСНО: доначисляет НДС с оборота упрощенца (по расчётной ставке или сверх) и налог на прибыль с его маржи. При этом уплаченный «сателлитом» налог по УСН засчитывается - но только если налогоплательщик об этом заявит и подтвердит расчёт.

В деле о дроблении строительного холдинга (Уральский ФО, осень 2024) налоговый орган объединил выручку генподрядчика на ОСНО и трёх субподрядчиков на УСН, доначислив НДС свыше 40 млн рублей. Суд частично поддержал налогоплательщика: признал, что уплаченный субподрядчиками налог по УСН подлежит зачёту при расчёте итоговых обязательств, и снизил доначисления на треть - но только в части, где налогоплательщик представил расчёт и первичные документы.

Ещё одно принципиальное отличие - доказательственная база инспекции. В схеме «два УСН» достаточно показать превышение лимита и взаимозависимость. В схеме ОСНО + УСН инспекция обязана доказать, что деятельность «сателлита» фактически осуществлялась силами и ресурсами основной компании - иначе объединение юридически невозможно. Это создаёт реальное пространство для защиты.

Многие собственники недооценивают этот риск: раз основная компания честно платит НДС и прибыль, «сателлит» на УСН воспринимается как законная оптимизация. Пропуск момента, когда налоговый орган начинает отрабатывать группу в рамках предпроверочного анализа, лишает возможности скорректировать структуру до начала выездной проверки - а это принципиально разные ситуации по рискам и суммам.

Как налоговый орган считает доначисления при объединении ОСНО и УСН

При объединении субъектов группы ОСНО + УСН налоговый орган включает выручку «сателлита» в налоговую базу основной компании и доначисляет НДС и налог на прибыль. Расчёт НДС производится двумя способами: либо «сверху» (ставка 20% к выручке без НДС), либо расчётным методом (20/120 от суммы с НДС) - выбор метода зависит от того, включал ли «сателлит» НДС в цену реализации. Налог на прибыль доначисляется с разницы между выручкой «сателлита» и его расходами, признанными инспекцией.

Принципиальный вопрос - зачёт уплаченного налога по УСН. Позиция ВС РФ, сформированная в определениях по делам о дроблении, состоит в следующем: при консолидации налоговых обязательств группы инспекция обязана учесть налоги, фактически уплаченные «сателлитами» в бюджет. Если этого не сделано - решение в части расчёта суммы доначислений подлежит отмене или корректировке. На практике инспекции нередко «забывают» про зачёт, и это становится одним из главных аргументов в суде.

Расчёт пеней и штрафов также имеет специфику. Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (40% от неуплаченной суммы - за умышленное занижение) применяется именно в делах о дроблении, поскольку инспекция квалифицирует схему как умышленную. Оспорить умысел сложно, но возможно: если налогоплательщик раскрывал структуру группы в отчётности, получал разъяснения Минфина или ФНС по аналогичным вопросам, это снижает вероятность применения повышенного штрафа.

Отдельная проблема - НДС с операций между субъектами группы. Если основная компания на ОСНО продавала товары или услуги «сателлиту» на УСН по нерыночным ценам (ниже рыночных), инспекция может доначислить НДС и прибыль с рыночной разницы по правилам ст. 105.3 НК РФ - даже без признания дробления. Это самостоятельное основание для претензий, которое часто идёт «в связке» с основным эпизодом.

Важно учитывать: с 12 июля 2024 года вступили в силу поправки в НК РФ (Федеральный закон № 176-ФЗ), которые ввели понятие «добровольного отказа от дробления» и механизм налоговой амнистии за 2022-2024 годы при условии консолидации бизнеса в 2025-2026 годах. Для групп ОСНО + УСН этот механизм работает иначе, чем для «двух УСН»: если основная компания уже платит налоги по ОСНО, «амнистия» фактически означает ликвидацию или реорганизацию «сателлита» - со всеми корпоративными и операционными последствиями.

Какие признаки дробления ищет ФНС в смешанных структурах?

ФНС России применяет к смешанным структурам ОСНО + УСН те же критерии, что и к классическому дроблению, - но с поправкой на специфику мотивации. Основной перечень признаков содержится в письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ и в последующих разъяснениях. Для смешанных структур наиболее значимы следующие признаки.

Первый - единое управление. Если руководитель основной компании на ОСНО фактически управляет «сателлитом» на УСН (подписывает договоры, даёт указания сотрудникам, контролирует расчёты), это главный признак несамостоятельности. Инспекция собирает доказательства через допросы сотрудников, анализ доверенностей, IP-адресов при подаче отчётности, банковских карточек с образцами подписей.

Второй - общие ресурсы. Совместное использование офиса, склада, оборудования, персонала без надлежащего оформления (договоры аренды, аутстаффинга, услуг) - прямое доказательство для инспекции. Частая ошибка: ресурсы используются совместно, договоры есть, но цены явно нерыночные или расчёты не производятся.

Третий - единая клиентская база и контрагенты. Если «сателлит» на УСН работает с теми же покупателями, что и основная компания на ОСНО, - это признак искусственного разделения потоков. Особенно показательно, когда покупатели «мигрируют» между субъектами группы в зависимости от того, нужен им НДС или нет.

Четвёртый - отсутствие самостоятельной деловой цели. В смешанных структурах этот признак проявляется специфически: «сателлит» на УСН создаётся не для освоения нового рынка или продукта, а исключительно для обслуживания той части клиентов, которым НДС не нужен. Инспекция доказывает это через анализ хронологии создания «сателлита» и динамики его выручки.

Пятый - формальное разделение персонала. Сотрудники числятся в «сателлите», но фактически работают на основную компанию - или наоборот. Это подтверждается допросами, пропускными системами, графиками работы, перепиской в корпоративных мессенджерах.

Для подготовки к проверке или формирования позиции защиты важно заранее собрать следующее:

• Документы, подтверждающие самостоятельность «сателлита»: отдельный офис (договор аренды), собственный персонал (трудовые договоры, табели), отдельные расчётные счета с реальными оборотами.
• Деловое обоснование структуры: протоколы советов директоров, бизнес-планы, переписка с контрагентами, подтверждающая разные рынки сбыта.
• Договоры между субъектами группы с рыночными ценами и доказательствами реального исполнения (акты, счета, платёжные поручения).
• Отчётность «сателлита»: декларации, книги учёта доходов и расходов, подтверждающие самостоятельное ведение учёта.
• Доказательства независимого принятия решений: отдельные банковские карточки, разные IP-адреса при подаче отчётности, разные бухгалтеры.

В деле торговой компании (Приволжский ФО, зима 2025) налоговый орган предъявил претензии к группе, где оптовик работал на ОСНО, а розничное подразделение - на УСН. Инспекция ссылалась на единый склад и общих менеджеров. Налогоплательщик представил договоры аренды части склада, отдельные штатные расписания и доказательства того, что розничное направление было создано за три года до начала проверяемого периода с самостоятельной клиентской базой. Суд отказал в объединении субъектов - доначисления около 22 млн рублей были отменены.

Типичная ошибка в смешанных структурах - попытка обосновать разделение исключительно «разными видами деятельности» по ОКВЭД. Инспекция и суды давно научились игнорировать формальные различия в кодах, если фактически деятельность однородна. Реальное разделение должно быть экономическим, а не только документальным.

Стратегии защиты: что работает именно в схеме ОСНО + УСН

Защита в делах о дроблении ОСНО + УСН строится на трёх уровнях: опровержение самого факта дробления, оспаривание расчёта доначислений и процессуальные нарушения инспекции. Все три уровня должны прорабатываться параллельно - суды принимают решения по совокупности аргументов, и слабость одного уровня компенсируется силой другого.

Первый уровень - доказательство самостоятельности «сателлита». Здесь ключевое значение имеет не просто наличие документов, а их содержательная связность: договоры аренды должны соответствовать реальным платежам, штатные расписания - фактическому выполнению работ, клиентская база - реальным переговорам и коммерческим предложениям. Суды всё чаще требуют не формальные документы, а экономическое обоснование: почему именно такая структура, почему именно такое разделение клиентов.

Второй уровень - атака на расчёт доначислений. Это специфика именно смешанных структур. Налогоплательщик вправе требовать зачёта уплаченного налога по УСН при расчёте итоговых обязательств (позиция ВС РФ, закреплённая в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам). Если инспекция не произвела зачёт - это самостоятельное основание для снижения суммы доначислений. Расчёт должен быть представлен налогоплательщиком с документальным подтверждением: декларации «сателлита», платёжные поручения об уплате налога.

Третий уровень - процессуальные нарушения. Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает отмену решения при существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки. В делах о дроблении наиболее частые нарушения: инспекция не исследовала доводы возражений по существу (п. 8 ст. 101 НК РФ), использовала доказательства, полученные за пределами проверяемого периода, или провела допросы с нарушением ст. 90 НК РФ.

Отдельная линия защиты - оспаривание умысла. Квалификация по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф 40%) требует от инспекции доказательства умышленного характера действий. Если налогоплательщик раскрывал структуру группы в консолидированной отчётности, уведомлял налоговый орган о взаимозависимости по ст. 105.3 НК РФ или получал разъяснения по аналогичным вопросам - это аргументы против умысла. Снижение штрафа с 40% до 20% экономит значительные суммы даже при проигрыше по основному эпизоду.

Пропуск срока на подачу апелляционной жалобы в УФНС (один месяц с момента вручения решения по п. 9 ст. 101.2 НК РФ) лишает налогоплательщика права на обжалование в арбитражном суде без предварительного административного обжалования - это необратимое процессуальное последствие, которое закрывает часть инструментов защиты.

Налоговая амнистия за дробление: как она работает для структур ОСНО + УСН

Федеральный закон № 176-ФЗ от 12.07.2024 ввёл механизм освобождения от налоговых доначислений за дробление бизнеса в 2022-2024 годах при условии добровольного отказа от дробления в 2025-2026 годах. Для структур ОСНО + УСН этот механизм имеет существенную специфику по сравнению с классическим дроблением на двух УСН.

Амнистия предполагает, что налогоплательщик признаёт факт дробления и консолидирует бизнес. Для группы «два УСН» это означает объединение в одну компанию с переходом на ОСНО или сохранением УСН при соблюдении лимитов. Для группы ОСНО + УСН ситуация сложнее: основная компания уже на ОСНО, и «консолидация» фактически означает присоединение «сателлита» к основной компании или его ликвидацию. Это влечёт корпоративные последствия (реорганизация, передача активов), трудовые последствия (перевод персонала) и операционные риски (перезаключение договоров с клиентами).

Важный нюанс: амнистия не распространяется на случаи, когда налоговый орган уже вынес решение по итогам проверки и оно вступило в силу. Если выездная проверка завершена и решение получено - амнистия недоступна. Это означает, что воспользоваться механизмом можно только до момента, пока проверка не завершена или решение не вступило в силу.

Три сценария для разных типов бизнеса. Первый: производственная группа с чётким разделением клиентов (B2B на ОСНО и B2C на УСН) - здесь реальная самостоятельность «сателлита» доказуема, и защита через опровержение дробления перспективнее амнистии. Второй: торговая группа с единой клиентской базой и общим персоналом - здесь риски высоки, и амнистия через реорганизацию экономически оправдана, если сумма потенциальных доначислений превышает затраты на реструктуризацию. Третий: сервисная группа, где «сателлит» создан исключительно для работы с физлицами без НДС - здесь позиция налогового органа наиболее сильна, и сочетание амнистии с параллельной защитой по расчёту даёт оптимальный результат.

Матрица решений: если сумма потенциальных доначислений до 30 млн рублей и «сателлит» имеет признаки самостоятельности - защита через возражения и суд; срок 6-18 месяцев, затраты на юридическое сопровождение 500 тыс. - 2 млн рублей, вероятность успеха при сильной доказательной базе 50-70%. Если сумма свыше 50 млн рублей и признаки самостоятельности слабые - реструктуризация с использованием амнистии; срок 6-12 месяцев, затраты на реорганизацию 1-3 млн рублей, экономия на доначислениях полная. Промежуточный вариант (30-50 млн рублей) требует индивидуального анализа с оценкой доказательственной базы.

Частые вопросы

1. Чем отличается дробление ОСНО + УСН от дробления двух компаний на УСН?

При дроблении ОСНО + УСН налоговая выгода состоит в разнице ставок налога на прибыль (20%) и УСН (6% или 15%), а не в сохранении права на спецрежим. Инспекция включает выручку «сателлита» в базу компании на ОСНО и доначисляет НДС и налог на прибыль, обязана при этом зачесть уплаченный налог по УСН. При дроблении двух УСН инспекция объединяет выручку и переводит всю группу на ОСНО с доначислением НДС и прибыли с момента превышения лимита - это другой механизм расчёта и другая доказательственная база.

2. Обязан ли налоговый орган учитывать уплаченный налог по УСН при доначислениях?

Да, обязан. Позиция Верховного суда РФ состоит в том, что при консолидации налоговых обязательств группы инспекция должна учесть налоги, фактически уплаченные «сателлитами» в бюджет. Если инспекция не произвела зачёт - это основание для снижения суммы доначислений в суде. Налогоплательщик должен самостоятельно представить расчёт с приложением деклараций и платёжных поручений об уплате налога по УСН.

3. Какой штраф грозит за дробление бизнеса?

При квалификации дробления как умышленного занижения налоговой базы применяется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Если умысел не доказан - штраф составляет 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ). Оспаривание умысла - самостоятельная линия защиты: раскрытие структуры группы в отчётности, уведомление о взаимозависимости и наличие разъяснений налоговых органов по аналогичным вопросам снижают вероятность применения повышенного штрафа.

4. Распространяется ли налоговая амнистия за дробление на структуры ОСНО + УСН?

Да, амнистия по Федеральному закону № 176-ФЗ от 12.07.2024 распространяется на все виды дробления, включая структуры ОСНО + УСН. Условие - добровольный отказ от дробления в 2025-2026 годах (консолидация бизнеса). Для смешанных структур это означает присоединение «сателлита» на УСН к основной компании на ОСНО или его ликвидацию. Амнистия недоступна, если налоговый орган уже вынес решение по итогам проверки и оно вступило в законную силу.

5. Как доказать самостоятельность «сателлита» на УСН при налоговой проверке?

Самостоятельность «сателлита» доказывается совокупностью доказательств: отдельный офис или производственная площадка с договором аренды и реальными платежами, собственный персонал с трудовыми договорами и табелями учёта рабочего времени, независимая клиентская база с историей переговоров, отдельные расчётные счета с оборотами, соответствующими заявленной деятельности, и самостоятельное ведение бухгалтерского учёта. Формальных документов недостаточно - суды оценивают экономическую связность доказательств.

Дробление бизнеса при совмещении ОСНО и УСН - это не просто «ещё одна схема» в арсенале ФНС. Это самостоятельный тип налогового спора с особой механикой доначислений, специфическим расчётом налоговых обязательств и отдельными инструментами защиты. Стандартные аргументы из дел «двух УСН» здесь не работают - нужна позиция, выстроенная под конкретную структуру группы и конкретный расчёт инспекции.

«Ветров и партнёры» ведут налоговые споры по дроблению бизнеса на всех стадиях - от предпроверочного анализа до кассационной инстанции. Если ваша группа компаний включает субъекты на разных налоговых режимах и вы хотите оценить риски до начала проверки, обратитесь к Галине Короткевич, специализирующейся на корпоративных структурах и налоговых рисках группы компаний.

24 апреля 2026 года