Верховный суд сузил налоговую реконструкцию: как защищаться в налоговом споре

Налоговая реконструкция - определение действительного размера налоговых обязательств компании, у которой инспекция выявила необоснованную налоговую выгоду. Расчёт ведут по реальным параметрам сделки: фактическому исполнителю, подтверждённым расходам и уплаченным в цепочке налогам (ст. 54.1 НК РФ, письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). По состоянию на сентябрь 2026 года границы реконструкции в налоговых спорах задаёт определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 31 марта 2026 года.

29 июня 2026 года ФНС включила эту позицию в обзор практики КС РФ и ВС РФ за первый квартал. Инспекции получили прямой ориентир: при умысле расчётный метод не применяется, а затраты на «теневой» персонал из расходов исключаются. Для бизнеса меняется стратегия защиты при выездной проверке. Реконструкция налоговых обязательств теперь зависит от раскрытия реального исполнителя и легальности затрат, а не только от доводов о реальности операции.

Позиция ВС РФ по налоговой реконструкции в 2026 году

Верховный суд разделил две ситуации. Реконструкция по налогу на прибыль при умышленной работе с «техническими» контрагентами допустима, если установлены фактический исполнитель и реальные параметры сделки. Расчётный метод по рыночным ценам при умысле не применяется. Затраты в пользу лиц, действующих вне законного оборота, не уменьшают базу по ст. 252 НК РФ.

Спор касался исполнителя услуг по уборке и фасовке. Для работ он привлёк 11 подконтрольных организаций. Инспекция признала документооборот формальным по п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ и сняла вычеты НДС. По налогу на прибыль она провела реконструкцию сама. Инспекция учла зарплату, взносы и спецодежду работников контрагентов - пропорционально доле выручки, полученной от проверяемой компании.

Суды трёх инстанций сочли такой расчёт заниженным. Компания представила три варианта расчёта трудозатрат и заключение специалиста. Суды указали, что инспекция не учла аренду, питание, проживание и оформление разрешений для иностранных работников. Верховный суд эти акты отменил в части налога на прибыль.

Решающим стал масштаб неформального найма. Группа уведомила миграционные органы о привлечении более 3 300 иностранных граждан, а сведения о доходах подала лишь на 400 человек. Коллегия указала: компания, которая использовала ресурсы теневого сектора, не вправе требовать расчёта налогов по меркам легального бизнеса. Довод о рентабельности ниже среднеотраслевой суд отклонил по тому же основанию.

Когда налоговая реконструкция возможна в 2026 году?

Реконструкция возможна при трёх условиях: операция реальна, но исполнена не заявленным контрагентом; фактический исполнитель установлен; расходы подтверждены достоверными документами. Правовая основа - пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Порядок расчёта ФНС описала в п. 10 и 17 письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. При фиктивной операции, когда товара или работ не было, реконструкция исключена.

Итоговый расчёт зависит от формы вины. При неосторожности компания не знала о схеме, но не проверила контрагента. Тогда допустим расчётный метод: расходы определяют по рыночным ценам аналогичных сделок (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При умысле реконструкция проводится только по документам исполнителя, раскрытого в ходе проверки.

Базу для этого подхода СКЭС ВС РФ заложила ещё в 2021 году. При реальной закупке у известного производителя необоснованной выгодой признаётся прежде всего наценка «технических» посредников, а не вся стоимость покупки. Определение 2026 года этот принцип не отменило. Оно ужесточило условия доступа к нему: теперь проверяется не только реальность операции, но и легальность каждого вида затрат. Эволюцию практики мы разбирали в материале налоговая реконструкция: как добиться в 2026 году.

Цена ошибки в квалификации высока. Отказ в реконструкции при доказанном умысле означает снятие спорных расходов и вычетов в полном объёме. К недоимке добавляется штраф 40% по п. 3 ст. 122 НК РФ. По данным ФНС, средний размер доначислений по одной выездной проверке организаций в 2025 году превысил 90 млн рублей. После вступления решения в силу эту сумму взыскивают через единый налоговый счёт.

Порядок реконструкции универсален лишь на бумаге. Конкретный расчёт зависит от того, какие документы исполнителя удастся получить, как инспекция квалифицирует форму вины и на какой стадии находится проверка. Упущенный этап раскрытия исполнителя затем приходится компенсировать в суде - с заметно меньшими шансами.

Расчётный метод и реконструкция по документам реального исполнителя

Расчётный метод по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ определяет налог по рыночным ценам и данным об аналогичных налогоплательщиках. После определения ВС РФ от 31 марта 2026 года его применяют только при неосторожной форме вины. При умысле налог считают по документам фактического исполнителя, а легальность каждого вида затрат проверяют отдельно.

Из расчёта исключаются выплаты неоформленным работникам, зарплата «в конвертах», расходы на иностранных граждан без трудового оформления. ВС квалифицировал такие затраты как экономически неоправданные по ст. 252 НК РФ, даже если работы выполнены реально. Иной подход, по мнению коллегии, дал бы недобросовестным участникам рынка преимущество перед легальным бизнесом.

Заключение специалиста о трудоёмкости и рыночной стоимости услуг первичные документы не заменяет. Суд оценивает его наряду с другими доказательствами, и заранее установленной силы оно не имеет (ч. 5 ст. 71 АПК РФ). Глава 25 НК РФ не допускает учёта расходов в упрощённом порядке - по уровню минимально необходимых или обычных для отрасли затрат.

Последствие для расчёта прямое. Ставка налога на прибыль с 2025 года составляет 25% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Если реальный исполнитель не раскрыт, спорные расходы в 100 млн рублей дают 25 млн рублей налога на прибыль. Сверху начисляются НДС, пени и штраф. Подача иска в суд взыскание не останавливает: без обеспечительных мер недоимку списывают со счёта по ст. 46 НК РФ.

Как добиться реконструкции налоговых обязательств при выездной проверке?

Реконструкции добиваются на стадии проверки. Исполнителя раскрывают до вручения акта, расчёт заявляют в возражениях в течение месяца (п. 6 ст. 100 НК РФ) и повторяют в апелляционной жалобе в УФНС (ст. 139.1 НК РФ). Досудебное обжалование обязательно по п. 2 ст. 138 НК РФ. Без него арбитражный суд оставит заявление без рассмотрения.

Статистика показывает, почему откладывать защиту до суда рискованно. По данным ФНС, в первом полугодии 2025 года 97,8% выездных проверок завершились доначислениями. Выйти из проверки без претензий почти невозможно, поэтому реальная задача - снизить сумму через корректный расчёт действительных обязательств.

1. Зафиксировать реальность операции: транспортные документы, пропуска, переписку, фото объекта и движение товара.

2. Установить фактического исполнителя - того, кто реально поставлял товар или выполнял работы.

3. Получить документы исполнителя: договоры, первичку, сведения об уплате им налогов и взносов.

4. Раскрыть эти сведения инспекции в пояснениях до окончания проверки.

5. Подготовить собственный расчёт действительных обязательств и приложить его к возражениям на акт.

6. Повторить довод в апелляционной жалобе, затем в заявлении в арбитражный суд в течение трёх месяцев (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Сроки здесь работают против налогоплательщика. Решение вступает в силу через месяц после вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ), и апелляционную жалобу подают до этой даты. Пропуск срока запускает взыскание: требование, списание долга и приостановление операций по счетам (ст. 46 и 76 НК РФ). Оборотные средства компании блокируются, хотя спор по существу ещё не начат. Критерии правомерности расходов по ст. 54.1 НК РФ подробно описаны в разборе статьи 54.1 НК РФ.

Если возражения уже поданы без расчёта реконструкции, позицию можно усилить на следующих стадиях. Для этого нужен анализ материалов проверки: какие доказательства инспекция положила в основу вывода об умысле и какие документы исполнителя ещё можно получить. Ошибка на стадии апелляционной жалобы переносит спор в суд с неполной доказательственной базой.

Налоговая реконструкция при дроблении бизнеса и по НДС

При дроблении бизнеса реконструкция означает зачёт налогов, уплаченных участниками группы на спецрежимах, в счёт доначислений организатору схемы. Сначала их засчитывают в счёт налога на прибыль, остаток - в счёт НДС (письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@). По НДС вычет возможен и при раскрытии реального поставщика, если тот исчислил налог и отразил его в отчётности.

Дата зачёта влияет на пени и штраф. С учётом практики ВС РФ 2024 года ФНС уточнила: уплаченные участниками налоги учитываются на даты их фактической уплаты, в том числе в части НДС (письмо от 06.12.2024 № БВ-4-7/13842). Инспекции, которые засчитывают остаток на дату решения, завышают пени - это самостоятельный довод для жалобы.

Для периодов 2022-2024 годов действует амнистия по ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ. Обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов за эти годы прекращается при добровольном отказе от дробления. Условие распространяется на оба периода - 2025 и 2026 годы.

Логика определения ВС 2026 года применима и к дроблению. Если участники группы использовали неоформленный персонал, расходы на него при реконструкции исключаются. При отказе от дробления нужно учитывать и новый порог: с 2026 года освобождение от НДС на УСН действует при доходе до 20 млн рублей.

В деле 2026 года вычеты НДС по сделкам с «техническими» организациями сняли полностью, и суды трёх инстанций с этим согласились. Реальный исполнитель раскрыт не был, поэтому условия для вычета по ст. 171 и 172 НК РФ суды не установили. Спор дошёл до ВС только в части налога на прибыль.

Какие ошибки лишают бизнес права на налоговую реконструкцию?

Право на реконструкцию чаще всего теряют из-за пяти ошибок. Это спор только о реальности операции, затягивание раскрытия исполнителя, ставка на расчётный метод при умысле, опора на заключение специалиста без первички и пропуск сроков обжалования. После определения ВС РФ от 31 марта 2026 года каждая из них грозит снятием расходов и вычетов в полном объёме.

Первая ошибка - спорить только о реальности операции. В деле 2026 года выполнение работ никто не отрицал, и это не помогло. Предмет спора сместился к личности исполнителя и легальности его привлечения. Довод о реальности работ без раскрытия исполнителя больше не гарантирует пересчёта налога.

Вторая ошибка - затягивать раскрытие. Документы исполнителя, впервые представленные в суд, суд обязан принять и оценить (п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Но их достоверность оценивают критически, а судебные расходы могут отнести на налогоплательщика. Итоговый штраф тоже зависит от поведения. При умысле он составляет 40% недоимки, при неосторожности - 20% (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ).

Третья и четвёртая ошибки связаны между собой. При доказанном умысле расчётный метод недоступен, а заключение специалиста о трудоёмкости первичные документы не заменяет. Пятая ошибка - пропуск месячного срока на апелляционную жалобу и трёхмесячного срока на обращение в суд.

Содействие в раскрытии схемы снижает не только налог. Смягчающие обстоятельства по ст. 112 НК РФ уменьшают штраф не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Обзор других позиций высшей инстанции за 2025-2026 годы - в материале практика ВС по налоговым спорам.

Частые вопросы

1. Можно ли заявить о налоговой реконструкции впервые в суде?

Заявить о реконструкции впервые в суде можно, но шансы ниже, чем при раскрытии исполнителя в ходе проверки. Суд обязан принять новые документы, однако проверяет, почему их не представили инспекции. Если налогоплательщик скрывал сведения, суд оценивает их критически и может отнести на него судебные расходы.

2. Кто обязан доказывать размер действительных налоговых обязательств?

Налоговый орган устанавливает действительный размер обязательств, а налогоплательщик подтверждает свои расходы достоверными документами. Бремя подтверждения расходов по ст. 252 НК РФ лежит на компании. Инспекция обязана учесть раскрытые сведения о реальном исполнителе, но не вправе принимать затраты на уровне предположений.

3. Применяется ли налоговая реконструкция к НДС?

Реконструкция по НДС возможна, но условия по этому налогу жёстче, чем по налогу на прибыль. Вычет сохраняют по документам установленного поставщика, который сам начислил и задекларировал НДС. При дроблении бизнеса в счёт НДС засчитывают остаток спецрежимных налогов после покрытия налога на прибыль.

4. Освобождает ли реконструкция от штрафа?

Реконструкция не освобождает от штрафа, но уменьшает его, поскольку штраф считается от пересчитанной недоимки. Ставка зависит от формы вины: 20% при неосторожности и 40% при умысле. Смягчающие обстоятельства дополнительно снижают штраф не менее чем вдвое по правилам ст. 112 и 114 НК РФ.

5. Влияет ли реконструкция на уголовные риски руководителя?

Реконструкция влияет на уголовные риски, потому что уменьшает сумму неуплаченного налога. От этой суммы зависит квалификация по ст. 199 УК РФ - крупный и особо крупный размер. Корректный расчёт действительных обязательств на стадии проверки может вывести недоимку за пределы уголовно значимых порогов.

Определение ВС РФ от 31 марта 2026 года и обзор ФНС закрепили правило. Реконструкция доступна тому, кто раскрыл реального исполнителя и подтвердил легальность затрат. Расчётный метод остаётся инструментом только для неосторожных налогоплательщиков. Предмет налогового спора сместился от реальности операции к личности исполнителя, и защиту нужно выстраивать до вручения акта проверки.

«Ветров и партнёры» сопровождает налоговые споры на всех стадиях: от выездной проверки и возражений на акт до арбитражного суда. Юристы налоговой практики выстраивают защиту вокруг реального экономического содержания сделок и расчёта действительных налоговых обязательств. Практика охватывает споры по ст. 54.1 НК РФ, дроблению бизнеса и уголовно-правовые риски руководителей.

28 сентября 2026 года