Ст. 138 НК РФ — порядок обжалования актов ФНС

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязательный досудебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц. По состоянию на май 2026 года норма действует в редакции, закрепившей двухступенчатую систему: сначала жалоба в вышестоящий налоговый орган, затем - при необходимости - обращение в суд. Без соблюдения досудебного этапа арбитражный суд возвращает заявление или оставляет его без рассмотрения.

Норма охватывает обжалование решений по налоговым проверкам, требований об уплате налога, отказов в возврате переплаты и иных ненормативных актов ФНС. Нарушение установленной процедуры лишает налогоплательщика права на судебную защиту по существу спора - суды квалифицируют такое нарушение как несоблюдение обязательного досудебного порядка.

Состав нормы и действующая редакция статьи 138 НК РФ

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации содержит три ключевых правила: обязательность досудебного обжалования, разграничение апелляционной жалобы и жалобы на вступившее в силу решение, а также право на одновременное обжалование в вышестоящий орган и суд по отдельным категориям актов. Норма распространяется на все ненормативные акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Пункт 1 статьи 138 НК РФ закрепляет общий принцип: акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Однако пункт 2 уточняет: обращение в суд допускается только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. Это правило введено Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ и с тех пор остаётся неизменным.

Пункт 3 статьи 138 НК РФ регулирует особый случай - обжалование решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении. По таким решениям предусмотрена апелляционная жалоба, которая подаётся до вступления решения в силу. Если апелляционная жалоба не подана, решение вступает в силу, и его можно оспорить только в обычном порядке - через жалобу на вступившее в силу решение.

Частая ошибка налогоплательщиков - подача жалобы непосредственно в ФНС России, минуя управление ФНС по субъекту. Статья 138 НК РФ предполагает последовательное прохождение инстанций: сначала УФНС по региону, и только при несогласии с его решением - ФНС России или суд. Пропуск промежуточного звена суды расценивают как несоблюдение досудебного порядка.

Норма не распространяется на обжалование нормативных правовых актов ФНС - для них действует специальный порядок через Верховный суд Российской Федерации по правилам Кодекса административного судопроизводства.

Типичная ошибка при обжаловании - пропуск срока подачи апелляционной жалобы. Решение по налоговой проверке вступает в силу через месяц после вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Если апелляционная жалоба не подана в этот срок, налоговый орган вправе немедленно выставить требование об уплате и приступить к принудительному взысканию.

Неочевидный риск: налогоплательщик, пропустивший срок апелляционного обжалования, не лишается права на жалобу на вступившее в силу решение. Однако в этом случае решение уже исполняется, а значит, деньги могут быть списаны со счёта до рассмотрения жалобы вышестоящим органом.

Если ваша компания получила решение по налоговой проверке с доначислениями свыше 1 млн рублей, а срок апелляционного обжалования истекает через несколько дней - промедление означает немедленное вступление решения в силу и риск блокировки счетов. Грамотно составленная апелляционная жалоба приостанавливает исполнение решения до завершения досудебного этапа.

Условия применения досудебного порядка по статье 138 НК РФ

Досудебный порядок обжалования по статье 138 Налогового кодекса Российской Федерации является обязательным для всех ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц. Исключение составляют акты ФНС России - их можно обжаловать непосредственно в суд, минуя административный этап, поскольку вышестоящего налогового органа в системе ФНС нет.

Обязательный досудебный порядок распространяется на следующие акты и действия:

• решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и об отказе в привлечении;
• требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней и штрафов;
• решения о взыскании налога за счёт денежных средств и имущества;
• отказы в возврате или зачёте излишне уплаченных (взысканных) сумм;
• бездействие должностных лиц налогового органа (например, непринятие решения по заявлению в установленный срок).

Срок подачи апелляционной жалобы - один месяц со дня вручения решения (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Срок подачи жалобы на вступившее в силу решение или иной акт - один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (пункт 2 статьи 139 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца (по решениям о привлечении к ответственности - до двух месяцев с возможностью продления ещё на один месяц).

На практике важно учитывать: жалоба подаётся через налоговый орган, акт которого обжалуется. Направление жалобы напрямую в УФНС не является нарушением, но инспекция обязана самостоятельно передать её по подведомственности. Тем не менее прямая подача через инспекцию фиксирует дату подачи и исключает споры о соблюдении срока.

Что подготовить для подачи апелляционной жалобы:

• решение налогового органа с отметкой о вручении (дата вручения определяет срок);
• акт налоговой проверки и возражения на него (если подавались);
• первичные документы, подтверждающие позицию налогоплательщика;
• доверенность представителя (если жалобу подписывает не руководитель);
• расчёт оспариваемых сумм с разбивкой по эпизодам.

Многие недооценивают значение содержания жалобы: вышестоящий орган проверяет решение только в обжалуемой части. Если жалоба не содержит конкретных доводов по отдельным эпизодам, УФНС не будет проверять их по собственной инициативе - и эти эпизоды перейдут в суд без досудебного рассмотрения, что создаёт процессуальные риски.

Разъяснения Верховного суда РФ и ФНС по порядку обжалования

Верховный суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики N 2 (2021) подтвердил: несоблюдение обязательного досудебного порядка является основанием для оставления заявления без рассмотрения по пункту 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом суд не вправе рассматривать дело по существу, даже если налогоплательщик представил дополнительные доводы непосредственно в судебном заседании.

Ключевая позиция ВС РФ: если налогоплательщик обжаловал решение в УФНС только в части, а в суд обратился с требованием об оспаривании решения в полном объёме - суд рассматривает дело только в той части, которая прошла досудебный этап. Остальная часть оставляется без рассмотрения (Определение ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602).

ФНС России в письме от 21.08.2020 N КЧ-4-9/13498@ разъяснила: подача жалобы приостанавливает исполнение обжалуемого решения только в части апелляционного обжалования. Жалоба на вступившее в силу решение исполнение не приостанавливает - для этого необходимо отдельное ходатайство о приостановлении в суде.

Арбитражные суды округов последовательно применяют позицию ВС РФ: Постановление АС Западно-Сибирского округа от 2023 года подтвердило, что направление жалобы по электронным каналам через личный кабинет налогоплательщика является надлежащим способом подачи и фиксирует дату обращения. Это снимает риски, связанные с почтовыми задержками.

Неочевидный риск при судебном обжаловании: арбитражный суд при рассмотрении налогового спора не связан доводами, которые налогоплательщик не приводил в административной жалобе. Однако суды на практике критически оценивают новые доводы, не заявленные на досудебном этапе, - это снижает убедительность позиции и создаёт вопросы о добросовестности налогоплательщика.

Если вы уже прошли досудебный этап, но УФНС оставило жалобу без удовлетворения, а доначисления превышают 3 млн рублей - анализ правовой позиции и оценка перспектив судебного обжалования позволяют определить, стоит ли продолжать спор и на каких основаниях.

Арбитражная практика по статье 138 НК РФ: ключевые сценарии

Арбитражные суды рассматривают три типичных сценария споров, связанных со статьёй 138 Налогового кодекса Российской Федерации: несоблюдение досудебного порядка, обжалование в ненадлежащий орган и нарушение сроков. В каждом из них суды придерживаются единообразного подхода, сформированного ВС РФ.

Сценарий 1: малый бизнес, требование об уплате налога. Индивидуальный предприниматель или небольшая компания получает требование об уплате недоимки. Не понимая разницы между требованием и решением по проверке, сразу обращается в арбитражный суд. Суд оставляет заявление без рассмотрения - требование об уплате налога также подпадает под обязательный досудебный порядок. Налогоплательщик теряет время и несёт судебные расходы.

Сценарий 2: средний бизнес, выездная проверка. Компания обжалует решение по выездной проверке в УФНС, получает частичный отказ и обращается в арбитражный суд. Суд рассматривает дело только в части, прошедшей досудебный этап. По эпизодам, не включённым в жалобу, суд оставляет требования без рассмотрения. Итог: часть доначислений остаётся в силе из-за неполноты жалобы.

Сценарий 3: крупный бизнес, комплексный спор. Холдинговая структура оспаривает решение по консолидированной группе налогоплательщиков. Досудебный порядок соблюдён, однако в суде заявляются новые доводы, не приводившиеся в УФНС. Суд принимает их к рассмотрению, но снижает вес этих доводов при оценке добросовестности налогоплательщика. Позиция ФНС усиливается именно за счёт непоследовательности заявителя.

Пропуск трёхмесячного срока на обращение в арбитражный суд после получения решения вышестоящего налогового органа (часть 4 статьи 198 АПК РФ) лишает налогоплательщика права на судебную защиту - суд откажет в удовлетворении заявления о восстановлении срока, если причины пропуска не признаны уважительными. Сумма доначислений при этом остаётся взысканной.

Частые вопросы

1. Можно ли сразу обратиться в суд, минуя УФНС?

Нет - статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязательный досудебный порядок для всех ненормативных актов налоговых органов, кроме актов ФНС России. Арбитражный суд оставит заявление без рассмотрения по пункту 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, если жалоба в вышестоящий налоговый орган не подавалась. Исключение - акты самой ФНС России: их можно оспорить непосредственно в суде.

2. Что происходит с решением налоговой инспекции после подачи апелляционной жалобы?

Подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление решения в силу до дня принятия вышестоящим органом решения по жалобе. В этот период налоговый орган не вправе выставлять требование об уплате и принудительно взыскивать доначисленные суммы. Жалоба на уже вступившее в силу решение исполнение не приостанавливает - для этого нужно ходатайство о приостановлении в суде.

3. Каков срок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом?

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу на решение о привлечении к ответственности в течение одного месяца со дня её получения. Срок может быть продлён ещё на один месяц при необходимости получения документов от нижестоящего органа. По иным жалобам срок рассмотрения - 15 рабочих дней с возможностью продления на 15 рабочих дней (статья 140 НК РФ).

4. Что делать, если вышестоящий орган не рассмотрел жалобу в срок?

Бездействие вышестоящего налогового органа, не рассмотревшего жалобу в установленный срок, само по себе является основанием для обращения в арбитражный суд - досудебный порядок считается соблюдённым. Налогоплательщик вправе подать заявление об оспаривании бездействия либо обратиться с заявлением по существу спора, указав на нарушение срока рассмотрения жалобы.

5. Можно ли заявить в суде доводы, которые не были указаны в жалобе в УФНС?

Формально арбитражный суд не ограничен доводами, заявленными на досудебном этапе, и вправе рассматривать новые аргументы. Однако на практике суды критически оценивают доводы, не приводившиеся в административной жалобе, - это снижает убедительность позиции. Верховный суд Российской Федерации рекомендует излагать все доводы уже на стадии досудебного обжалования.

Статья 138 НК РФ формирует двухуровневую систему защиты прав налогоплательщика: административный этап в УФНС и судебный в арбитражном суде. Соблюдение последовательности и сроков на каждом этапе определяет, сохранит ли налогоплательщик право на защиту по существу спора. Ошибки в процедуре - пропуск срока апелляции, неполнота жалобы, обращение в ненадлежащий орган - влекут процессуальные потери, не связанные с правотой по существу.

"Ветров и партнёры" ведут налоговые споры с 2008 года: апелляционные жалобы в УФНС, обжалование в ФНС России, представление интересов в арбитражных судах всех округов. Практика охватывает выездные и камеральные проверки, споры о возврате переплаты, оспаривание требований об уплате и решений о взыскании.