Налоги в банкротстве: практика

Банкротство и налоги — это не параллельные вселенные. Они пересекаются в каждой процедуре: при включении требований ФНС в реестр, при налогообложении операций в ходе конкурсного производства, при оспаривании сделок с налоговыми последствиями, при привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности. Практика 2024–2026 годов показывает: налоговые вопросы в банкротстве становятся сложнее, позиции ФНС — агрессивнее, а цена ошибки — выше.

В этой статье разбираем ключевые точки пересечения налогового и банкротного права: как формируются требования уполномоченного органа, как облагаются операции должника в процедуре, какие налоговые риски возникают при оспаривании сделок и как защититься от субсидиарной ответственности по налоговым долгам.

Уполномоченный орган в банкротстве: как ФНС включается в реестр

Федеральная налоговая служба в банкротстве выступает как уполномоченный орган — кредитор по обязательным платежам (налогам, сборам, страховым взносам) и денежным санкциям (пеням, штрафам). Правовая основа — статья 2 и глава IX Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).

Порядок включения требований ФНС в реестр. Уполномоченный орган предъявляет требования в общем порядке — в течение 30 календарных дней с даты опубликования сообщения о введении наблюдения (пункт 1 статьи 71 Закона о банкротстве). Пропуск срока означает включение за реестром — фактически нулевые шансы на удовлетворение.

Требования ФНС подтверждаются решениями о привлечении к ответственности, требованиями об уплате налога, решениями о взыскании. Суды проверяют: соблюдена ли процедура принудительного взыскания по статьям 46–47 НК РФ до подачи заявления в реестр. Если ИФНС пропустила сроки принудительного взыскания — требование может быть признано утраченным.

Очерёдность удовлетворения. Налоговые требования, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в третью очередь реестра (статья 137 Закона о банкротстве). Пени и штрафы — в третью очередь, но после основного долга и процентов (учитываются отдельно и погашаются после погашения основной суммы долга и причитающихся процентов).

Требования, возникшие после возбуждения дела, — текущие платежи. Они погашаются вне реестра, в приоритетном порядке (статья 134 Закона о банкротстве). Это принципиальное разграничение: текущий налоговый долг платится раньше реестровых кредиторов.

Текущие налоговые платежи: главный источник конфликтов

Текущие платежи в банкротстве — это требования, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом (статья 5 Закона о банкротстве). Для налогов момент возникновения обязательства — дата окончания налогового периода, а не дата уплаты.

Практический пример. Если заявление о банкротстве принято 15 марта 2025 года, то НДС за I квартал 2025 года (налоговый период заканчивается 31 марта 2025 года) — текущий платёж. НДС за IV квартал 2024 года — реестровый. Налог на прибыль за 2024 год — реестровый (налоговый период закончился 31 декабря 2024 года).

Позиция ВС РФ по этому вопросу сформирована в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве (утверждён Президиумом ВС РФ 20.12.2016). Суд разграничивает: момент возникновения налоговой обязанности — конец налогового периода, а не дата подачи декларации или срок уплаты.

Очерёдность текущих налоговых платежей. Внутри текущих платежей налоги относятся к пятой очереди (статья 134 Закона о банкротстве). Это означает, что перед ними погашаются: судебные расходы и вознаграждение арбитражного управляющего (первая очередь), требования по выплате выходных пособий и оплате труда (вторая очередь), коммунальные и эксплуатационные платежи (третья очередь), иные текущие требования (четвёртая очередь).

На практике это приводит к тому, что при недостаточности конкурсной массы текущие налоговые платежи остаются непогашенными. ФНС в таких случаях активно использует механизм субсидиарной ответственности.

Налогообложение операций должника в процедуре банкротства

Введение процедуры банкротства не освобождает должника от обязанности исчислять и уплачивать налоги. Конкурсный управляющий фактически исполняет обязанности налогового агента и плательщика.

НДС при реализации имущества должника. До 2015 года реализация имущества должника-банкрота облагалась НДС в общем порядке, а покупатель выступал налоговым агентом. С 1 января 2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, не признаются объектом налогообложения НДС (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Исключение: реализация товаров (работ, услуг), произведённых в ходе текущей деятельности должника, облагается НДС в общем порядке. Разграничение принципиально: продажа склада как актива — не объект НДС; продажа товаров, произведённых на этом складе в ходе конкурсного производства, — объект НДС.

Налог на прибыль при реализации имущества. Реализация имущества в конкурсном производстве формирует доход для целей налога на прибыль. Расходы (остаточная стоимость, затраты на реализацию) уменьшают налоговую базу. Убыток от реализации может быть перенесён на будущее в общем порядке (статья 283 НК РФ), хотя при банкротстве это теряет практический смысл.

НДФЛ и страховые взносы. Выплаты работникам в ходе процедуры банкротства облагаются НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке. Конкурсный управляющий обязан удерживать НДФЛ как налоговый агент. Задолженность по НДФЛ, удержанному, но не перечисленному до возбуждения дела, — реестровый долг. НДФЛ, удержанный в ходе процедуры, — текущий платёж второй очереди.

Кейс из практики: включение налоговых требований в реестр

Западно-Сибирский округ, осень 2024 года. К нам обратился конкурсный управляющий производственной компании с проблемой: ФНС заявила требования на сумму свыше 47 млн рублей, из которых 31 млн составляли доначисления по выездной налоговой проверке, завершённой уже после введения конкурсного производства. Инспекция настаивала на включении всей суммы в реестр третьей очереди.

Мы проанализировали периоды, за которые произведены доначисления: налоговые периоды полностью предшествовали дате принятия заявления о банкротстве. Однако решение по проверке вынесено после возбуждения дела. ИФНС ошибочно квалифицировала требования как текущие, ссылаясь на дату вынесения решения. Мы подготовили возражения с детальным разбором позиции ВС РФ: момент возникновения налоговой обязанности — конец налогового периода, а не дата решения по проверке. Суд согласился: требования включены в реестр третьей очереди, а не как текущие. Это позволило сохранить очерёдность погашения требований других кредиторов и избежать приоритетного списания 31 млн рублей из конкурсной массы.

Оспаривание сделок с налоговыми последствиями

Конкурсный управляющий и кредиторы вправе оспаривать сделки должника по специальным основаниям Закона о банкротстве (глава III.1) и общим основаниям ГК РФ. Налоговые последствия оспаривания — отдельная и болезненная тема.

Восстановление налоговых обязательств при оспаривании. Если сделка по реализации имущества признана недействительной, возникает вопрос: что происходит с НДС, который был начислен и уплачен при её совершении? Позиция судов: признание сделки недействительной не является автоматическим основанием для корректировки налоговых обязательств. Налогоплательщик вправе подать уточнённую декларацию, но только если реституция фактически исполнена.

Оспаривание уплаты налогов как сделки. Один из острых вопросов практики: можно ли оспорить перечисление налогов в бюджет как сделку с предпочтением (статья 61.3 Закона о банкротстве)? ВС РФ в Определении от 14.11.2018 № 305-ЭС18-13210 сформулировал позицию: уплата обязательных платежей в бюджет в течение месяца до принятия заявления о банкротстве может быть оспорена как сделка с предпочтением, если она совершена с нарушением очерёдности. Однако суды применяют этот механизм осторожно: бюджет — не обычный кредитор, и публично-правовая природа налоговых обязательств накладывает ограничения.

Налоговые последствия оспаривания сделок с контрагентами. Если суд признал сделку недействительной и применил реституцию, контрагент обязан вернуть полученное. Возникает вопрос о судьбе НДС-вычетов, которые контрагент заявил по этой сделке. Позиция ФНС: вычеты подлежат восстановлению. Позиция ряда судов: восстановление вычетов — право, а не обязанность, если реституция фактически не исполнена. Практика неоднородна, риск реальный.

Субсидиарная ответственность по налоговым долгам

Субсидиарная ответственность контролирующих должника лиц (КДЛ) по налоговым долгам — наиболее болезненная точка пересечения банкротного и налогового права. ФНС активно использует этот инструмент: по данным Федресурса, доля требований уполномоченного органа в заявлениях о субсидиарной ответственности устойчиво растёт.

Основания субсидиарной ответственности по налоговым долгам. Статья 61.11 Закона о банкротстве устанавливает презумпцию доведения до банкротства, если требования уполномоченного органа, возникшие вследствие правонарушения, превышают 50% общего размера требований кредиторов третьей очереди. Это означает: если налоговые доначисления по результатам проверки составляют более половины реестра — КДЛ автоматически попадают под презумпцию виновности. Опровергнуть её крайне сложно.

Кто является КДЛ для целей налоговых претензий. Контролирующее должника лицо — это лицо, которое в течение трёх лет до принятия заявления о банкротстве имело право давать обязательные указания или иным образом определяло действия должника (статья 61.10 Закона о банкротстве). ФНС последовательно расширяет круг КДЛ: директора, учредители, бенефициары, главные бухгалтеры, финансовые директора, иногда — юристы и консультанты, разработавшие «схему».

Связь налоговой проверки и субсидиарной ответственности. Решение по выездной налоговой проверке, вступившее в законную силу, является преюдициальным для суда, рассматривающего заявление о субсидиарной ответственности (часть 3 статьи 69 АПК РФ). Это значит: если ИФНС доказала в налоговом споре, что директор организовал схему уклонения от уплаты налогов, — в банкротном деле этот факт не доказывается заново. КДЛ лишён возможности переспорить установленные обстоятельства.

Стратегия защиты КДЛ. Первый рубеж — налоговый спор. Если решение по проверке удастся оспорить или снизить доначисления, это автоматически ослабляет позицию ФНС в банкротном деле. Второй рубеж — доказывание отсутствия причинно-следственной связи между действиями КДЛ и банкротством. Третий рубеж — снижение размера ответственности через доказывание того, что банкротство наступило по иным причинам (рыночная конъюнктура, действия контрагентов, форс-мажор).

Налоговые проверки в ходе банкротства: особенности

Введение процедуры банкротства не останавливает и не приостанавливает налоговые проверки. ИФНС вправе проводить камеральные и выездные проверки должника в общем порядке. Однако ряд особенностей существенен.

Истребование документов у арбитражного управляющего. Конкурсный управляющий обязан представлять документы по требованиям ИФНС в общем порядке (статья 93 НК РФ). Ссылка на то, что документы не переданы бывшим руководством, не освобождает от ответственности за непредставление — но может быть учтена судом при оценке вины.

Доначисления по проверке в ходе конкурсного производства. Если выездная проверка охватывает периоды до возбуждения дела о банкротстве, доначисленные суммы включаются в реестр. Если проверка охватывает текущую деятельность — доначисления являются текущими платежами. Смешанные ситуации (проверка охватывает периоды до и после) требуют тщательного разграничения по каждому эпизоду.

Обеспечительные меры ИФНС в банкротстве. После введения процедуры наблюдения ИФНС не вправе принимать обеспечительные меры в виде ареста имущества должника в рамках налогового производства — это компетенция арбитражного суда, рассматривающего дело о банкротстве. Решения о приостановлении операций по счетам, принятые до введения процедуры, подлежат отмене.

Кейс из практики: субсидиарная ответственность по налоговым долгам

Сибирский федеральный округ, начало 2025 года. К нам обратился бывший директор торговой компании, в отношении которого конкурсный управляющий подал заявление о привлечении к субсидиарной ответственности на сумму 68 млн рублей. Основная часть реестра — требования ФНС по результатам выездной проверки (доначисления по НДС и налогу на прибыль в связи с использованием «технических» контрагентов).

Ключевая проблема: решение по налоговой проверке вступило в силу, попытки его оспорить в арбитражном суде не принесли результата. Казалось бы, преюдиция работает против клиента. Мы выстроили защиту по двум направлениям. Первое: доказали, что банкротство наступило не вследствие налоговых доначислений, а вследствие неплатёжеспособности основного дебитора (крупного покупателя), который сам обанкротился в 2023 году — дебиторская задолженность составляла 74 млн рублей. Второе: установили, что спорные контрагенты были введены в цепочку предшественником клиента на должности директора, а наш клиент принял компанию с уже сложившейся структурой расчётов. Суд снизил размер субсидиарной ответственности до 12 млн рублей, исключив из базы требования, возникшие до назначения клиента директором.

НДС при продаже имущества банкрота: актуальные вопросы 2024–2026

Несмотря на то что подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ освобождает от НДС реализацию имущества банкрота, практика выявляет спорные ситуации.

Реализация дебиторской задолженности. Продажа дебиторской задолженности должника на торгах — облагается ли НДС? Позиция ФНС: уступка права требования — самостоятельная операция, не подпадающая под льготу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Позиция ряда судов: уступка дебиторской задолженности является реализацией имущественного права, а не товара или услуги, и вопрос об НДС решается по общим правилам статьи 155 НК РФ. Практика неоднородна — риск претензий реальный.

Реализация залогового имущества. При продаже предмета залога в конкурсном производстве НДС не начисляется (подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ). Однако залоговый кредитор, получающий выручку от реализации, не является налоговым агентом — это принципиально отличает ситуацию от продажи до 2015 года.

Текущая деятельность должника и НДС. Если должник в ходе конкурсного производства продолжает производственную деятельность (например, достраивает объект для реализации), операции по реализации произведённой продукции облагаются НДС в общем порядке. Конкурсный управляющий обязан исчислять, декларировать и уплачивать НДС как текущий платёж пятой очереди.

Налоговые последствия мирового соглашения в банкротстве

Мировое соглашение в банкротстве — один из способов завершения процедуры. Налоговые последствия его заключения нередко становятся неожиданностью для сторон.

Прощение долга в мировом соглашении. Если кредиторы в рамках мирового соглашения прощают часть долга должнику, у должника возникает внереализационный доход (статья 250 НК РФ). Исключение: прощение долга в рамках процедуры банкротства не признаётся доходом должника в соответствии с подпунктом 21.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ (введён с 2021 года). Это существенная льгота, которую важно учитывать при структурировании мирового соглашения.

Позиция ФНС по мировому соглашению. Уполномоченный орган голосует за мировое соглашение только при соблюдении условий, установленных постановлением Правительства РФ от 29.05.2004 № 257. ФНС не вправе принять мировое соглашение на условиях хуже, чем предусмотрено законодательством о налогах (рассрочка, отсрочка). На практике это существенно ограничивает гибкость переговоров.

Практические рекомендации: как минимизировать налоговые риски в банкротстве

Для должника и его менеджмента:

1. Не дожидайтесь банкротства — начинайте работу с налоговыми рисками при первых признаках финансовых затруднений. Решение по выездной проверке, вступившее в силу до банкротства, создаёт преюдицию и многократно осложняет защиту КДЛ.

1. Разграничивайте реестровые и текущие налоговые обязательства с первого дня процедуры. Ошибка в квалификации стоит дорого: текущие платежи погашаются приоритетно и уменьшают конкурсную массу.

1. Фиксируйте документально все операции в ходе процедуры. Конкурсный управляющий несёт ответственность за правильность налогового учёта — претензии ИФНС к управляющему лично не редкость.

1. При наличии налоговых доначислений, составляющих значительную часть реестра, — параллельно ведите налоговый спор и банкротное дело. Снижение доначислений в налоговом споре автоматически улучшает позицию в банкротстве.

Для кредиторов:

1. Отслеживайте налоговые проверки должника — их результаты влияют на размер реестра и очерёдность удовлетворения требований.

1. При оспаривании сделок учитывайте налоговые последствия реституции — восстановление НДС-вычетов у контрагента может создать дополнительные требования к конкурсной массе.

1. Контролируйте текущие налоговые платежи в ходе процедуры — их накопление уменьшает конкурсную массу и снижает процент удовлетворения реестровых требований.

Тенденции практики 2024–2026 годов

Несколько устойчивых тенденций, которые мы наблюдаем в текущей практике:

Рост агрессивности ФНС в банкротных делах. Уполномоченный орган всё активнее использует банкротство как инструмент взыскания налоговых долгов — в том числе инициируя процедуры самостоятельно. Доля ФНС среди заявителей по делам о банкротстве юридических лиц устойчиво растёт.

Расширение круга КДЛ. Суды принимают доводы о контроле над должником со стороны лиц, формально не связанных с ним корпоративно: бенефициаров, советников, крупных контрагентов. ФНС активно использует материалы налоговых проверок для установления фактического контроля.

Ужесточение практики по «техническим» компаниям. Доначисления по статье 54.1 НК РФ, связанные с использованием «технических» контрагентов, в банкротных делах автоматически создают презумпцию доведения до банкротства. Суды практически не принимают доводы о добросовестности при наличии вступившего в силу решения по проверке.

Развитие практики по текущим налоговым платежам. ВС РФ последовательно уточняет критерии разграничения реестровых и текущих налоговых обязательств. Ключевой вопрос — момент возникновения налоговой обязанности — решается в пользу даты окончания налогового периода, а не даты уплаты или вынесения решения по проверке.

Заключение

Налоги в банкротстве — это не технический вопрос, который можно решить по ходу дела. Это стратегическая проблема, требующая одновременной работы в двух правовых плоскостях: налоговой и банкротной. Ошибка в одной из них немедленно отражается на другой.

Практика 2024–2026 годов подтверждает: наиболее уязвимы те, кто разделяет налоговый спор и банкротное дело, поручая их разным специалистам без координации. Налоговые доначисления становятся фундаментом субсидиарной ответственности. Неправильная квалификация текущих и реестровых платежей разрушает очерёдность. Непродуманное оспаривание сделок создаёт новые налоговые обязательства.

Если вы столкнулись с налоговыми претензиями в ходе банкротства или видите риск банкротства на фоне налоговых доначислений — начинайте работу немедленно. Каждый месяц промедления сужает пространство для манёвра.

Об авторе

Подробнее об авторе

Дата публикации: 08.05.2026