Обзор Президиума ВС РФ от 13.12.2023: пункты 11-14 о дроблении бизнеса

Обзор судебной практики Президиума Верховного суда РФ от 13 декабря 2023 года - один из ключевых документов по дроблению бизнеса за последние годы. Пункты 11-14 этого обзора содержат правовые позиции, которые суды уже применяют при рассмотрении налоговых споров о дроблении. По состоянию на апрель 2026 года эти позиции активно используются как налоговыми органами при формировании доказательственной базы, так и налогоплательщиками при построении защиты.

Документ примечателен тем, что ВС РФ не просто обобщил практику - он сформулировал конкретные критерии оценки схем дробления, распределил бремя доказывания и указал на пределы налоговой реконструкции. Каждый из четырёх пунктов (11-14) закрывает отдельный блок вопросов: признаки дробления, деловая цель, налоговая реконструкция и ответственность. Разберём каждый тезис с привязкой к делам, которые легли в основу позиций ВС, и с практическими выводами для бизнеса.

Пункт 11 обзора: признаки дробления бизнеса и бремя доказывания

Пункт 11 обзора закрепляет: дробление бизнеса - это создание видимости самостоятельной деятельности нескольких лиц при фактическом ведении единого бизнеса одним субъектом с целью применения специальных налоговых режимов. Налоговый орган обязан доказать совокупность признаков, а не ограничиваться отдельными совпадениями. Бремя доказывания - на ИФНС (часть 5 статьи 200 АПК РФ, пункт 6 статьи 108 НК РФ).

ВС РФ в пункте 11 систематизировал признаки дробления, выработанные арбитражной практикой. Ключевые из них: единый производственный процесс без реального разделения функций между участниками группы; общий персонал, помещения, оборудование, поставщики и покупатели; централизованное управление финансовыми потоками; создание новых юридических лиц исключительно при приближении выручки к лимитам УСН (в 2024-2025 годах - 265,8 млн рублей, с 2025 года лимиты изменены в связи с введением НДС для упрощенцев). Ни один из этих признаков сам по себе не доказывает дробление - требуется их совокупность.

Принципиально важная позиция пункта 11: взаимозависимость участников группы сама по себе не свидетельствует о дроблении. Статья 105.1 НК РФ устанавливает взаимозависимость как факт, но не как основание для доначислений. ИФНС обязана доказать, что именно взаимозависимость повлекла создание искусственной структуры. Это разграничение принципиально: группа компаний, связанных родственными или корпоративными связями, вправе применять разные налоговые режимы при наличии реальной самостоятельности каждого участника.

В деле, которое легло в основу пункта 11, налоговый орган доначислил НДС и налог на прибыль, объединив выручку нескольких ИП - членов одной семьи. Суды трёх инстанций поддержали ИФНС, однако ВС РФ направил дело на новое рассмотрение, указав: суды не исследовали, имелась ли у каждого ИП самостоятельная клиентская база, собственные расходы и реальные управленческие решения. Формальная взаимозависимость без анализа реальности деятельности - недостаточное основание для консолидации.

Практический вывод из пункта 11: налогоплательщик, выстраивающий группу компаний на УСН, должен обеспечить реальную самостоятельность каждого участника. Это означает раздельный персонал с трудовыми договорами, отдельные расчётные счета с самостоятельными платёжными операциями, собственных поставщиков и покупателей (хотя бы частично), независимые управленческие решения, зафиксированные в протоколах. Документальное подтверждение самостоятельности - не формальность, а основная линия защиты.

В нашей практике налоговый орган предъявил претензии производственной компании из Приволжского федерального округа (зима 2024): ИФНС объединила выручку трёх ООО на УСН, ссылаясь на общий адрес и единого бухгалтера. Удалось отстоять позицию клиента, представив раздельные договоры аренды оборудования, самостоятельные трудовые договоры с разными сотрудниками и переписку с независимыми покупателями - суд отказал в доначислении свыше 18 млн рублей.

Позиция пункта 11 также разграничивает дробление и законное структурирование бизнеса. Если разделение обусловлено реальными деловыми целями - управление рисками, привлечение партнёров, разделение направлений деятельности - и каждый участник ведёт самостоятельную деятельность, налоговая выгода является допустимым следствием, а не целью. Статья 54.1 НК РФ не запрещает налоговую экономию - она запрещает создание искусственных конструкций без деловой цели.

Чек-лист признаков реальной самостоятельности участников группы (для подготовки к проверке):

• Раздельный персонал с трудовыми договорами и самостоятельным начислением зарплаты
• Отдельные расчётные счета с независимыми платёжными операциями (не транзитные переводы)
• Собственные договоры с поставщиками и покупателями (хотя бы частично уникальные)
• Документально зафиксированные управленческие решения каждого участника (протоколы, приказы)
• Раздельный учёт активов, обязательств и финансовых результатов

Типичная ошибка налогоплательщиков - создание формально раздельных юридических лиц при фактически едином управлении: один директор подписывает документы всех компаний, бухгалтерия ведётся из одного офиса, IP-адреса при подаче отчётности совпадают. ИФНС фиксирует эти факты через банковские выписки, данные телекоммуникационных операторов и допросы сотрудников. Пункт 11 обзора прямо указывает: совпадение IP-адресов при сдаче отчётности - один из доказательств единого управления.

Неочевидный риск: ВС РФ в пункте 11 допускает использование данных из налоговой тайны контрагентов при доказывании дробления. Это означает, что ИФНС вправе запросить сведения о налоговой отчётности аффилированных лиц и использовать их в акте проверки. Налогоплательщик, не знающий о налоговой нагрузке своих партнёров, рискует получить неожиданные доначисления.

Пропуск трёхлетнего срока давности по статье 113 НК РФ лишает налоговый орган права привлечь к ответственности за конкретный период - но не лишает права доначислить налог и пени. При дроблении, длящемся несколько лет, ИФНС нередко охватывает проверкой три года, что при суммах доначислений от 50 млн рублей делает своевременное обращение к налоговому юристу критически важным.

Пункт 12 обзора: деловая цель и самостоятельность участников группы

Пункт 12 обзора формулирует критерий деловой цели применительно к дроблению: разделение бизнеса правомерно, если обусловлено реальными экономическими или организационными причинами, а не исключительно стремлением к налоговой экономии. При этом наличие налоговой выгоды само по себе не делает структуру незаконной - запрещена ситуация, когда налоговая экономия является единственной или основной целью.

ВС РФ в пункте 12 прямо указал: налогоплательщик вправе выбирать наиболее выгодный для него способ ведения деятельности, в том числе применять специальные налоговые режимы. Это корреспондирует с позицией Конституционного суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан организовывать бизнес так, чтобы платить максимальные налоги. Ограничение - статья 54.1 НК РФ: сделка не должна быть направлена исключительно на уменьшение налоговой базы без реальной деловой цели.

Конкретные примеры деловых целей, которые ВС РФ признал достаточными в делах, лёгших в основу пункта 12: разделение рисков между направлениями деятельности (производство и торговля в разных юридических лицах); привлечение партнёров с долей в отдельном бизнесе без изменения структуры основной компании; соответствие требованиям лицензирования или отраслевого регулирования; региональная экспансия через создание самостоятельных юридических лиц в субъектах РФ.

Пункт 12 также разрешил спор о том, кто доказывает деловую цель. ВС РФ подтвердил: бремя доказывания отсутствия деловой цели лежит на налоговом органе. Налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность - он вправе представить объяснения, но не обязан их давать. Это принципиально важно при допросах: директор вправе воспользоваться статьёй 51 Конституции РФ в части, касающейся коммерческой тайны структуры бизнеса.

Вместе с тем ВС РФ в пункте 12 указал на обязанность налогоплательщика раскрыть деловую цель при рассмотрении дела в суде, если он на неё ссылается. Молчание в суде при наличии реальной деловой цели - тактическая ошибка. Суд оценивает совокупность доказательств, и непредставление объяснений при наличии у ИФНС косвенных доказательств дробления может быть истолковано не в пользу налогоплательщика.

Практический вывод из пункта 12: деловую цель необходимо документировать заранее, а не формулировать постфактум при получении акта проверки. Решения о создании новых юридических лиц должны содержать экономическое обоснование: бизнес-планы, анализ рисков, переписку с потенциальными партнёрами. Документы, созданные после начала проверки, суды оценивают критически.

Как пункт 13 обзора изменил подход к налоговой реконструкции при дроблении?

Пункт 13 обзора - наиболее значимый для расчёта доначислений. ВС РФ закрепил: при установлении факта дробления налоговый орган обязан провести налоговую реконструкцию - определить действительные налоговые обязательства группы с учётом налогов, уже уплаченных участниками в рамках специальных режимов. Доначисление без учёта уплаченных налогов нарушает принцип экономического основания налога (статья 3 НК РФ) и влечёт двойное налогообложение.

До выхода обзора практика по реконструкции была неоднородной. Часть судов округов допускала доначисление НДС и налога на прибыль "сверху" без зачёта уплаченного УСН. Пункт 13 поставил точку: налоговый орган при консолидации выручки обязан уменьшить доначисленные суммы на налоги, фактически уплаченные участниками группы по специальным режимам. Это правило применяется независимо от того, заявил ли налогоплательщик о реконструкции или нет.

Механизм реконструкции по пункту 13 работает следующим образом. ИФНС консолидирует выручку всех участников группы и рассчитывает НДС и налог на прибыль с совокупной базы. Из полученной суммы вычитаются налоги, уплаченные каждым участником по УСН, ЕНВД (для периодов до 2021 года) или патентной системе. Разница - сумма доначисления. Пени и штрафы рассчитываются от этой разницы, а не от валовой суммы.

В деле, которое ВС РФ привёл в качестве примера к пункту 13, налоговый орган доначислил НДС на 47 млн рублей без учёта 12 млн рублей налога по УСН, уплаченного участниками группы. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с ИФНС. ВС РФ отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, обязав суд проверить расчёт с учётом реконструкции. При новом рассмотрении сумма доначисления сократилась на 12 млн рублей.

Важный нюанс пункта 13: реконструкция применяется только при наличии реальной деятельности участников группы. Если суд установит, что отдельные участники были "техническими" компаниями без реальных операций, их налоговые платежи не принимаются к зачёту. Это создаёт стимул для налогоплательщика доказывать реальность деятельности каждого участника - что одновременно является аргументом против самого факта дробления.

В деле торговой сети (Центральный ФО, лето 2024) ИФНС объединила выручку пяти ИП на патентной системе, доначислив НДС и НДФЛ на сумму около 25 млн рублей. Применив позицию пункта 13 обзора, удалось добиться зачёта уплаченных патентных платежей и снизить итоговое доначисление до 9 млн рублей - суд согласился с методикой реконструкции, представленной налогоплательщиком.

Пункт 13 также регулирует вопрос о вычетах по НДС при реконструкции. ВС РФ указал: при консолидации выручки налогоплательщик вправе заявить вычеты по НДС, которые он мог бы применить, если бы изначально работал на общей системе. Это означает, что входящий НДС от поставщиков, который не принимался к вычету при УСН, должен быть учтён при расчёте доначисления. На практике это существенно снижает итоговую сумму.

Самостоятельная подготовка возражений на акт налоговой проверки по дроблению без анализа методики реконструкции приводит к тому, что налогоплательщик соглашается с завышенными доначислениями - средний размер корректировки при правильном применении пункта 13 составляет 20-40% от первоначальной суммы акта.

Пункт 14 обзора: ответственность, штрафы и смягчающие обстоятельства при дроблении

Пункт 14 обзора посвящён вопросам ответственности за дробление бизнеса. ВС РФ разграничил квалификацию по статье 122 НК РФ (неуплата налога - штраф 20%) и по статье 122 НК РФ с квалифицирующим признаком умысла (40%). Умысел должен быть доказан налоговым органом через конкретные действия налогоплательщика: создание формальных документов, сокрытие реальной структуры управления, использование номинальных директоров.

Ключевая позиция пункта 14: само по себе дробление бизнеса не означает умышленного уклонения от уплаты налогов. Если налогоплательщик добросовестно полагал, что его структура соответствует закону, и не предпринимал действий по сокрытию информации от налогового органа, штраф должен применяться по базовой ставке 20%, а не 40%. Это существенно при суммах доначислений от 10 млн рублей.

Пункт 14 также закрепил применение смягчающих обстоятельств при дроблении. ВС РФ указал: суды обязаны исследовать наличие смягчающих обстоятельств по статье 112 НК РФ и снижать штраф не менее чем вдвое при их наличии (пункт 3 статьи 114 НК РФ). Типичные смягчающие обстоятельства при дроблении: первичность нарушения, добровольное раскрытие информации о структуре, уплата части доначисленных налогов до вынесения решения, тяжёлое финансовое положение.

Отдельная позиция пункта 14 касается освобождения от пеней при следовании письменным разъяснениям налогового органа (пункт 8 статьи 75 НК РФ). Если налогоплательщик получил от ИФНС или Минфина разъяснение, из которого следовало, что его структура допустима, и действовал в соответствии с этим разъяснением, пени не начисляются. На практике такие разъяснения редки, но при их наличии - это абсолютная защита от пеней.

Пункт 14 также затрагивает вопрос об амнистии по дроблению, введённой Федеральным законом от 12 июля 2024 года N 176-ФЗ. Закон предусмотрел освобождение от налоговых доначислений за 2022-2024 годы при условии добровольного отказа от дробления начиная с 2025 года. ВС РФ в обзоре (принятом до амнистии) заложил принципы, которые корреспондируют с логикой амнистии: добровольное раскрытие и прекращение схемы - основание для снижения налоговых последствий.

Многие недооценивают значение пункта 14 при обжаловании: даже если факт дробления доказан, оспаривание размера штрафа и применение смягчающих обстоятельств способно снизить итоговые потери на 30-50% от суммы санкций. При доначислении 20 млн рублей штраф составит от 4 до 8 млн рублей - и именно эта сумма является предметом отдельного спора.

Как применять позиции пунктов 11-14 в текущих спорах о дроблении?

Обзор Президиума ВС РФ от 13.12.2023 не является нормативным актом, но суды обязаны учитывать правовые позиции ВС РФ при рассмотрении аналогичных дел (статья 170 АПК РФ в части мотивировки). На практике ссылка на конкретный пункт обзора в возражениях или заявлении в суд существенно усиливает позицию налогоплательщика - суды воспринимают её как указание на обязательный ориентир.

Матрица применения пунктов 11-14 в зависимости от стадии спора. На стадии возражений на акт (статья 100 НК РФ): пункт 11 - оспаривание совокупности признаков дробления; пункт 12 - обоснование деловой цели; пункт 13 - требование провести реконструкцию; пункт 14 - оспаривание квалификации умысла. На стадии апелляционной жалобы в УФНС: все четыре пункта плюс процессуальные нарушения. В арбитражном суде: полный арсенал с ходатайством о назначении налоговой экспертизы для проверки расчётов реконструкции.

Три сценария для разных типов бизнеса. Первый сценарий - розничная торговля с несколькими ИП на патенте: основной риск - признание единого торгового объекта, ключевая защита через пункт 11 (самостоятельные клиентские зоны, раздельные кассы) и пункт 13 (зачёт патентных платежей). Второй сценарий - производство и торговля в разных ООО на УСН: деловая цель по пункту 12 (разделение рисков, разные покупатели), реконструкция по пункту 13. Третий сценарий - группа компаний в сфере услуг (IT, консалтинг): акцент на пункт 12 (реальная специализация каждого участника) и пункт 14 (отсутствие умысла при наличии деловой цели).

С 2025 года ситуация осложнилась: упрощенцы с выручкой от 60 млн рублей обязаны платить НДС по ставке 5% или 7% (статья 164 НК РФ в редакции Федерального закона N 176-ФЗ). Это частично снизило налоговую выгоду от дробления, но не устранило её полностью - разница между ставкой НДС 20% на ОСН и 5-7% на УСН по-прежнему значительна. ИФНС продолжает выявлять дробление, теперь с акцентом на периоды до 2025 года.

Экономика спора о дроблении: при доначислении 30 млн рублей (налог + пени + штраф) стоимость профессионального сопровождения на всех стадиях - от возражений до кассации - составляет 5-15% от суммы спора. Вероятность снижения доначислений при применении позиций пунктов 11-14 обзора - существенная, особенно в части реконструкции (пункт 13) и штрафов (пункт 14). Экономия на юридическом сопровождении спора на 30 млн рублей создаёт риск потери всей суммы плюс судебные расходы.

Обзор ВС РФ от 13.12.2023 также применяется при оспаривании обеспечительных мер по статье 101 НК РФ. Если ИФНС приостановила операции по счетам или арестовала имущество до вступления решения в силу, ссылка на пункт 13 (завышенная сумма без реконструкции) является основанием для снижения размера обеспечительных мер в суде.

Частые вопросы

1. Обязателен ли обзор Президиума ВС РФ от 13.12.2023 для арбитражных судов?

Обзор Президиума ВС РФ не является нормативным актом, однако арбитражные суды обязаны учитывать правовые позиции ВС РФ при мотивировке решений в силу статьи 170 АПК РФ. На практике суды первой инстанции ссылаются на обзор как на обязательный ориентир, а апелляционные и кассационные суды отменяют решения, принятые без учёта позиций ВС. Ссылка на конкретный пункт обзора в процессуальных документах существенно усиливает позицию стороны.

2. Что такое налоговая реконструкция при дроблении и как её добиться?

Налоговая реконструкция - это расчёт действительных налоговых обязательств группы с зачётом налогов, уже уплаченных участниками по специальным режимам (УСН, патент). Пункт 13 обзора ВС РФ от 13.12.2023 обязывает налоговый орган проводить реконструкцию при консолидации выручки. Для её применения необходимо представить расчёт уплаченных налогов по каждому участнику группы с подтверждающими платёжными документами и потребовать от ИФНС скорректировать сумму доначисления. При отказе - оспорить в УФНС и арбитражном суде.

3. Как доказать деловую цель разделения бизнеса, чтобы избежать обвинения в дроблении?

Деловая цель должна быть задокументирована до начала проверки, а не сформулирована постфактум. Достаточными доказательствами по пункту 12 обзора ВС РФ являются: решения учредителей о создании новых юридических лиц с экономическим обоснованием, бизнес-планы, договоры с партнёрами, переписка о разделении направлений деятельности. Суды критически оценивают документы, датированные после начала проверки. Минимальный набор - протокол общего собрания с обоснованием цели создания каждого участника группы.

4. Какой штраф грозит за дробление бизнеса и можно ли его снизить?

Базовый штраф за неуплату налога составляет 20% от суммы доначисления (статья 122 НК РФ), при доказанном умысле - 40%. Пункт 14 обзора ВС РФ указывает: умысел должен быть доказан налоговым органом через конкретные действия по сокрытию информации. При наличии смягчающих обстоятельств (статья 112 НК РФ) штраф снижается не менее чем вдвое (пункт 3 статьи 114 НК РФ). Типичные смягчающие обстоятельства: первичность нарушения, добровольное раскрытие структуры, частичная уплата налога.

5. Распространяется ли амнистия по дроблению на все компании и как она соотносится с обзором ВС РФ?

Амнистия по дроблению, введённая Федеральным законом от 12 июля 2024 года N 176-ФЗ, освобождает от доначислений за 2022-2024 годы при условии добровольного отказа от дробления с 2025 года. Она распространяется на налогоплательщиков, в отношении которых проверки за указанные периоды не завершены к моменту принятия закона. Обзор ВС РФ от 13.12.2023 и амнистия действуют параллельно: если амнистия не применима (проверка завершена, период не охвачен), позиции пунктов 11-14 обзора остаются основным инструментом защиты.

Обзор Президиума ВС РФ от 13 декабря 2023 года систематизировал правила игры в спорах о дроблении: установил стандарт доказывания для ИФНС (пункт 11), закрепил критерий деловой цели (пункт 12), обязал проводить налоговую реконструкцию (пункт 13) и ограничил применение повышенных штрафов (пункт 14). Каждый из этих тезисов - самостоятельный инструмент защиты, применимый на конкретной стадии спора.

Юридическая фирма "Ветров и партнёры" ведёт налоговые споры о дроблении с момента появления первых дел по статье 54.1 НК РФ. Практика охватывает все стадии - от сопровождения выездных проверок до кассационных жалоб в арбитражных судах округов. По вопросам применения обзора ВС РФ от 13.12.2023 в конкретном споре обратитесь к Давиду Гликштейну, специализирующемуся на анализе судебной практики и подготовке правовых позиций по налоговым делам.

24 апреля 2026 года