Практика применения ст. 54.1 НК РФ в делах о дроблении бизнеса 2024-2026

Статья 54.1 НК РФ запрещает уменьшать налоговую базу и сумму налога путём искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения или налоговой отчётности. По состоянию на апрель 2026 года именно эта норма стала главным инструментом ФНС в делах о дроблении бизнеса - и именно здесь сложилась наиболее противоречивая судебная практика. Дробление не тождественно использованию «технических» компаний или НДС-разрывам: здесь нет фиктивных контрагентов, есть реальные юридические лица, реальная деятельность и реальные люди. Но суды всё чаще квалифицируют такие структуры как «искажение» по п. 1 ст. 54.1 НК РФ - и это требует отдельного анализа.

Практика применения ст. 54.1 НК РФ в делах о дроблении бизнеса за 2024-2026 годы показывает: суды перестали ограничиваться формальными признаками взаимозависимости и переходят к содержательной оценке самостоятельности каждого субъекта. Ниже - систематизация судебных позиций именно по этой категории дел, без смешения с однодневками и НДС-схемами.

Как суды квалифицируют дробление по ст. 54.1 НК РФ: ключевые критерии

Суды квалифицируют дробление как «искажение» по п. 1 ст. 54.1 НК РФ при доказанности двух условий: единство бизнеса (фактически одна хозяйственная деятельность) и умысел на получение налоговой экономии как основная цель создания множественной структуры. Ни взаимозависимость сама по себе, ни применение УСН несколькими связанными лицами не образуют состава нарушения без этих двух элементов.

До 2023 года суды нередко ограничивались перечислением формальных признаков: общий учредитель, единый адрес, общий персонал, единая бухгалтерия. Начиная с 2024 года прослеживается иной подход - суды требуют от налогового органа доказать, что разделение не имело самостоятельного экономического смысла. Это принципиальный сдвиг: бремя доказывания отсутствия деловой цели лежит на ИФНС (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ).

Арбитражные суды округов в 2024-2025 годах сформировали несколько устойчивых критериев «единого бизнеса»: отсутствие у каждого субъекта собственной клиентской базы и самостоятельных договорных отношений; единое управление ценообразованием; невозможность одного субъекта функционировать без другого; перераспределение выручки между субъектами без экономического обоснования. Наличие двух-трёх из этих признаков суды расценивают как достаточное основание для консолидации налоговой базы.

Важный нюанс: ст. 54.1 НК РФ не содержит понятия «дробление бизнеса» - оно введено письмом ФНС России от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ (методические рекомендации по доказыванию дробления). Суды ссылаются на это письмо как на источник методологии, но не как на обязательный акт. Это означает, что налогоплательщик вправе оспаривать применение методологии ФНС, если она не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В деле крупной торговой сети из Приволжского ФО (осень 2024) суд отказал в доначислении свыше 80 млн рублей, указав: ИФНС доказала взаимозависимость и общий бренд, но не доказала отсутствие у каждого из трёх ООО самостоятельной хозяйственной деятельности - у каждого были собственные поставщики, собственный персонал и раздельный учёт. Суд прямо указал, что взаимозависимость не равна дроблению.

Для защиты по этому критерию принципиально важно заранее сформировать доказательственную базу самостоятельности каждого субъекта: отдельные расчётные счета с самостоятельными оборотами, раздельный кадровый учёт, независимые договоры с поставщиками и покупателями, собственные управленческие решения (протоколы, приказы). Отсутствие хотя бы одного из этих элементов даёт ИФНС аргумент для консолидации.

Многие собственники недооценивают риск единого IP-адреса при подаче отчётности: суды в 2024-2025 годах стали принимать этот факт как косвенное доказательство единого управления. Технически это устраняется элементарно, но в момент проверки исправить уже нельзя.

Если ваша группа компаний работает на разных режимах налогообложения и вы получили требование о представлении документов или уведомление о начале выездной проверки - время на формирование позиции ограничено. Промедление с анализом структуры до получения акта проверки лишает возможности скорректировать доказательственную базу.

Налоговая реконструкция при дроблении: как суды считают недоимку по ст. 54.1 НК РФ?

При установлении факта дробления суды обязывают ИФНС применить «налоговую реконструкцию»: рассчитать реальные налоговые обязательства группы с учётом уже уплаченных налогов на спецрежимах и фактически понесённых расходов, а не просто сложить всю выручку и применить ставки ОСН. Это прямо следует из п. 2 ст. 54.1 НК РФ и позиции ВС РФ, выраженной в определениях 2023-2025 годов.

До 2023 года налоговые органы нередко доначисляли НДС и налог на прибыль «сверху» - без зачёта налогов, уплаченных субъектами на УСН. Суды начали системно отменять такие решения как нарушающие принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). К 2025 году позиция устоялась: доначисление без реконструкции - самостоятельное основание для отмены решения ИФНС.

Практика 2024-2025 годов выявила три модели расчёта недоимки при дроблении. Первая - полная консолидация с зачётом уплаченных налогов: суммируется вся выручка группы, применяются ставки ОСН, из итоговой суммы вычитаются налоги, фактически уплаченные каждым субъектом. Вторая - частичная консолидация: суд признаёт дроблением только часть операций (например, только розничный сегмент), остальное остаётся на спецрежиме. Третья - отказ в консолидации при доказанной самостоятельности субъектов.

Частая ошибка налогоплательщиков - не заявлять требование о реконструкции в возражениях на акт проверки. Если этот довод не заявлен на досудебной стадии, суд может отказать в его рассмотрении как не прошедшего обязательное досудебное урегулирование (п. 2 ст. 138 НК РФ). Заявлять требование о реконструкции нужно уже в возражениях на акт - не позднее.

Неочевидный риск: при реконструкции ИФНС вправе не принимать к вычету НДС по операциям, которые субъекты на УСН не выставляли с НДС. Это создаёт ситуацию, при которой даже «честная» реконструкция даёт значительную недоимку по НДС - просто потому что счета-фактуры не выставлялись. Этот риск нужно учитывать при оценке последствий консолидации.

Показательный пример из практики: строительная компания из Сибирского ФО (лето 2025) оспорила доначисление около 55 млн рублей по итогам выездной проверки. ИФНС консолидировала выручку трёх субъектов без учёта расходов на субподряд, который каждый субъект нёс самостоятельно. Суд обязал инспекцию провести реконструкцию с учётом реальных расходов, итоговая сумма доначислений снизилась более чем вдвое.

Если вы уже получили акт проверки с консолидацией выручки группы и не видите в нём расчёта с учётом уплаченных налогов - это основание для возражений. Пропуск месячного срока на подачу возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ) лишает возможности заявить этот довод на досудебной стадии, а суды не всегда принимают новые доводы, не заявленные в УФНС.

Деловая цель и умысел: как суды разграничивают законное структурирование и дробление

Суды разграничивают законное структурирование и дробление через тест деловой цели: если разделение бизнеса имело самостоятельное экономическое обоснование помимо налоговой экономии, ст. 54.1 НК РФ не применяется. Бремя доказывания отсутствия деловой цели лежит на налоговом органе, а не на налогоплательщике.

Практика 2024-2025 годов показывает: суды принимают следующие деловые цели как достаточные - разделение рисков между направлениями деятельности, работа с разными категориями клиентов (B2B и B2C), региональная экспансия через отдельные юридические лица, разделение по видам деятельности с разными лицензионными требованиями. Отказывают в признании деловой цели, если разделение произошло исключительно в момент приближения к лимиту УСН.

Ключевой индикатор умысла, который суды фиксируют в 2024-2026 годах: синхронное снижение выручки одного субъекта и рост другого в момент приближения к пороговому значению (в 2024 году - 265,8 млн рублей, с 2025 года - 450 млн рублей по новым правилам УСН). Если такая динамика прослеживается по банковским выпискам, суды квалифицируют её как прямое доказательство умысла.

С 2025 года лимит УСН повышен до 450 млн рублей (ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ). Это принципиально меняет картину: часть структур, созданных для удержания в лимите 265,8 млн рублей, теперь могут быть объединены без налоговых потерь. Суды в 2025-2026 годах начали учитывать этот факт: если налогоплательщик добровольно перешёл на ОСН или объединил субъекты после повышения лимита, это расценивается как косвенное подтверждение отсутствия умысла в предыдущие периоды.

Неочевидный риск для структур, созданных до 2025 года: ИФНС вправе проверить периоды 2022-2024 годов (три года в пределах срока давности по ст. 113 НК РФ) и применить к ним старые лимиты. Повышение лимита с 2025 года не защищает от претензий за прошлые периоды.

Чек-лист доказательств самостоятельности для налогоплательщика при риске квалификации дробления:

• Отдельные расчётные счета в разных банках с самостоятельными оборотами по каждому субъекту
• Раздельный кадровый учёт: трудовые договоры, табели, расчётные ведомости по каждому юридическому лицу
• Независимые договоры с поставщиками и покупателями (не пересекающиеся контрагенты)
• Собственные управленческие решения: протоколы, приказы, деловая переписка по каждому субъекту
• Документальное обоснование деловой цели разделения (бизнес-план, протокол учредителей с обоснованием)

Амнистия за дробление 2025 года: как она изменила судебную практику по ст. 54.1 НК РФ

С 1 января 2025 года вступили в силу положения об амнистии за дробление бизнеса (ст. 6 ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ): налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от дробления в 2025-2026 годах, освобождаются от доначислений за 2022-2024 годы. Это создало новый контекст для судебных споров: суды теперь оценивают, воспользовался ли налогоплательщик амнистией, и если нет - почему.

Практика применения амнистии в 2025 году выявила несколько проблем. Первая: понятие «добровольный отказ от дробления» законодательно не раскрыто, что порождает споры о том, что именно нужно сделать - объединить субъекты, перейти на ОСН или достаточно прекратить перераспределение выручки. ФНС в письме от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ указала на необходимость фактического прекращения схемы, но суды трактуют это по-разному.

Вторая проблема: амнистия не распространяется на случаи, когда решение по выездной проверке за 2022-2024 годы уже вступило в силу до 1 января 2025 года. Налогоплательщики, получившие решения в 2024 году и не успевшие их обжаловать до вступления в силу, под амнистию не подпадают. Это создало волну споров в арбитражных судах в первой половине 2025 года.

Третья проблема: суды в 2025-2026 годах начали использовать факт неиспользования амнистии как косвенное доказательство умысла. Логика такая: если налогоплательщик не воспользовался возможностью легализоваться без последствий, значит, либо не считает свою структуру дроблением, либо не готов отказаться от налоговой экономии. Оба варианта суды расценивают не в пользу налогоплательщика.

Для налогоплательщиков, которые рассматривают амнистию, но ещё не приняли решение: срок действия амнистии ограничен 2025-2026 годами. Если в 2026 году структура не изменена, а выездная проверка за 2023-2025 годы уже назначена - воспользоваться амнистией по итогам этой проверки не получится. Пропуск этого окна необратим.

Процессуальные ошибки ИФНС в делах о дроблении: основания для отмены решений

Решения ИФНС по делам о дроблении отменяются судами не только по существу, но и по процессуальным основаниям. Наиболее частые: неисследованность доводов налогоплательщика в решении (п. 8 ст. 101 НК РФ), применение доказательств, полученных за рамками проверяемого периода, и нарушение права на участие в рассмотрении материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В делах о дроблении специфическая процессуальная проблема - использование ИФНС материалов из уголовных дел, возбуждённых в отношении руководителей группы. Суды в 2024-2025 годах последовательно указывают: протоколы допросов из незавершённых уголовных дел не могут быть использованы как доказательства в налоговом споре без соблюдения процедуры допроса свидетеля по ст. 90 НК РФ. Это самостоятельное основание для исключения доказательства.

Ещё одна типичная ошибка ИФНС: консолидация выручки без анализа каждого субъекта в отдельности. Суды требуют, чтобы решение содержало анализ деятельности каждого юридического лица - его реальных операций, персонала, активов. Если решение ограничивается общим выводом о «схеме», без разбора каждого субъекта, суды квалифицируют это как нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ.

Практически значимый момент: в делах о дроблении ИФНС нередко проводит выездную проверку только одного субъекта группы, а доначисляет налоги с консолидированной выручки всей группы. Суды в 2024-2025 годах начали признавать это нарушением: налоговый орган вправе доначислить налоги только в пределах предмета проверки конкретного налогоплательщика. Для доначисления с учётом выручки других субъектов необходима проверка каждого из них.

Для эффективного обжалования решения по дроблению важно зафиксировать все процессуальные нарушения уже на стадии возражений на акт - не оставлять их «на потом» для суда. Суды первой инстанции нередко отказывают в рассмотрении доводов, не заявленных в апелляционной жалобе в УФНС.

Частые вопросы

1. Чем дробление бизнеса по ст. 54.1 НК РФ отличается от использования «технических» компаний?

При дроблении все субъекты реально работают - у них есть персонал, активы, реальные операции; нарушение состоит в искусственном разделении единой деятельности для удержания в лимитах спецрежима. При использовании «технических» компаний контрагент фиктивен: он не ведёт деятельности, не имеет ресурсов, создан исключительно для формирования вычетов по НДС или расходов по налогу на прибыль. Правовое основание одно - п. 1 ст. 54.1 НК РФ, но доказательственная база и методология расчёта недоимки принципиально различаются. В делах о дроблении суды обязывают ИФНС применять налоговую реконструкцию; в делах с «техническими» компаниями реконструкция применяется ограниченно.

2. Может ли ИФНС доначислить налоги за дробление, если все субъекты группы платили налоги добросовестно?

Да, может - но обязана зачесть уплаченные налоги при расчёте недоимки. Уплата налогов каждым субъектом на спецрежиме не исключает квалификацию структуры как дробления, если ИФНС докажет единство бизнеса и умысел на получение налоговой экономии. Однако по п. 2 ст. 54.1 НК РФ и позиции ВС РФ налоговый орган обязан провести реконструкцию: из суммы доначисленных налогов вычесть налоги, фактически уплаченные субъектами группы. Доначисление «сверху» без такого зачёта суды признают незаконным.

3. Что такое амнистия за дробление и до какого срока ею можно воспользоваться?

Амнистия за дробление введена ст. 6 ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ: налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от дробления в 2025-2026 годах, освобождаются от доначислений за 2022-2024 годы. Воспользоваться амнистией можно до конца 2026 года. Условие - фактическое прекращение схемы дробления: объединение субъектов, переход на ОСН или иное изменение структуры, подтверждающее отказ от налоговой экономии. Амнистия не распространяется на решения, вступившие в силу до 1 января 2025 года.

4. Какие признаки дробления суды считают достаточными для консолидации выручки в 2024-2026 годах?

Суды не ограничиваются одним признаком - требуется совокупность. Наиболее весомые: синхронное снижение выручки одного субъекта и рост другого при приближении к лимиту УСН; единое управление ценообразованием и клиентской базой; отсутствие у каждого субъекта самостоятельных договорных отношений с независимыми контрагентами; единый IP-адрес при подаче отчётности; общий персонал без оформления совместительства. Наличие двух-трёх из этих признаков в совокупности суды расценивают как достаточное основание для консолидации.

5. Вправе ли ИФНС проверить только одного участника группы и доначислить налоги со всей выручки группы?

Нет, это нарушение процедуры. По позиции арбитражных судов 2024-2025 годов, налоговый орган вправе доначислить налоги только в пределах предмета выездной проверки конкретного налогоплательщика. Для консолидации выручки всей группы необходима проверка каждого субъекта - либо одновременно, либо последовательно. Доначисление с учётом выручки непроверенных субъектов суды признают нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ и самостоятельным основанием для отмены решения.

Практика применения ст. 54.1 НК РФ в делах о дроблении за 2024-2026 годы демонстрирует устойчивый тренд: суды требуют от ИФНС содержательного анализа каждого субъекта, обязательной налоговой реконструкции и доказательства умысла - не просто перечня формальных признаков. Налогоплательщики, которые заранее формируют доказательственную базу самостоятельности и документируют деловую цель структуры, выигрывают споры значительно чаще.

Юридическая фирма «Ветров и партнёры» специализируется на налоговых спорах, включая дела о дроблении бизнеса: от сопровождения выездных проверок до представления интересов в арбитражных судах всех инстанций. Если вы хотите получить оценку рисков вашей структуры или уже находитесь в споре с ИФНС - обратитесь к Яне Польской, специализирующейся на систематизации судебной практики по налоговым спорам и структурированию позиции для бизнеса.

25 апреля 2026 года